«Что делать, блин, и кто, блин, виноват?» (ретро-знижки та бонуси, що надаються підприємцю — платнику ЄП)

Такі, на перший погляд, прості запитання притягують за собою купу супутніх проблем. Тому відповідати на них будемо розгорнуто, подекуди навіть виходячи за їх межі, оскільки подібні виплати на практиці— далеко не рідкість. А тому попутно «помацаємо», що це за виплата, і «з чим її їдять»? Також спробуємо дати поради, як відносно безболісно розрулювати подібні «мотиваційні» ситуації.

На наш погляд, тут багато залежить від того, що конкретно прописано у вашому договорі і від документального оформлення такої «ретро-знижки». А саме: чи є згідно зі змістом його тексту та документального оформлення операцій така сума саме знижкою, чи вона є тим, що податківці називають мотиваційною/заохочувальною виплатою постачальника покупцю.

Нагадаємо читачам, що головні податківці неодноразово кваліфікували мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення) постачальника покупцю як оплату за маркетингові послуги. Наприклад, такий підхід вони використовували в Узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових і рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 123 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 3).

Премія-бонус. Як мотиваційні виплати (що є, на думку податківців, оплатою за маркетингові послуги) у цьому документі згадуються премії (бонуси) за дострокову оплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність закупівельних прогнозів, за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі.

Стосовно нашої ситуації фіскали теоретично можуть спробувати вести мову про премію покупцю за дострокову оплату дебіторської заборгованості постачальника. Таке дуже ймовірно і в разі неакуратного документального оформлення цієї операції — коли з договору і первинки не буде чітко зрозуміло — чи то це бонус (премія), чи то знижка. Зокрема, за ситуації, коли знижка — «абстрактна». Тобто коли знижка не прив’язана до певного товару, а просто виражена в конкретній/абсолютній сумі.

Водночас, на наш погляд, говорити тут про маркетингову послугу, надану покупцем постачальнику, у нашій ситуації не дуже-то коректно. Якщо вже й намагатися кваліфікувати таку дострокову оплату як послугу, то, скоріше, варто говорити про послугу фінансову — оскільки постачальник отримав собі у власність грошові кошти на певний час раніше.

Хоча ми вважаємо, що тут з боку покупця послугою «пахне» ледь чутно. Тобто таке заохочення більше схоже на рекламний (грошовий) подарунок покупцю від продавця, який останній також має право включити собі до витрат, — як витрати на рекламу.

Така «дволикість» премій-бонусів простежується і в міркуваннях податківців.

Наприклад, у консультації в Базі знань (див. у категорії 102.07.20) про податковий облік даних виплат вони стверджують, що премії-бонуси можуть бути як оплатою за маркетингові послуги покупців, так і «виплатою додаткових заохочень (премій) покупцям» (коли покупці не надають послуги з просування товарів на ринку).

Далі податківці зазначають, що коли покупцем фактично надаються такі послуги, то він повинен на дату оформлення документа, підтверджуючого надання послуг, визнати доходи від надання таких послуг (ідеться про ситуацію, коли покупець — теж платник податку на прибуток). Якщо ж покупець фактично не надає такі послуги, то, на думку авторів консультації, він повинен визнати доходи на дату їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Тобто в цьому випадку покупець повинен відобразити інший (позареалізаційний) дохід.

Знижка. Зовсім інший «компот», коли згідно з угодою покупцю надається саме знижка. Нехай навіть ідеться про знижку-«ретро». Тобто знижку, надану вже після постачання та оплати товарів.

Тут, на нашу думку, при належному документальному оформленні (у тому числі — виписці постачальником розрахунку коригування до ПН, що зменшує первинне ПЗ) слід говорити саме про перегляд цін. Тобто про договірне зменшення вартості товарів і, відповідно, «стовідсоткову» відсутність різноманітних «паралельних» рекламно-маркетингових послуг з боку покупця.

Водночас, схоже, головні податківці не схильні розглядати для податкових цілей такі «ретро-знижки» саме як знижки. Їм і тут продовжують вбачатися винагороди за маркетингові послуги. Такий висновок напрошується з листа Міндоходів від 05.12.2013 р. № 6344/1/99-99-19-03-02-14 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 102, с. 9).

У цьому листі податківці, посилаючись на норму ч. 2 ст. 632 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ), намагаються стверджувати, що «ретро-знижка» є винагородою/мотиваційною виплатою за маркетингові послуги. Зазначимо, що в ч. 3 ст. 632 ЦКУ, до якої апелюють податківці, є фраза: «Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається». Схоже, саме з цього фіскали і притягують за вуха свій висновок про те, що «ретро-знижка» взагалі є не знижкою, а чимось на зразок винагороди за «маркетингові» послуги. Відповідно, з такого підходу випливають і різні податкові наслідки із суми такої знижки. Після постачання та оплати товару, коли всі умови договору виконані, зміна ціни дійсно не допускається. Проте в тій самій нормі ЦКУ зазначається, що

«зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, установлених договором (або законом)»

У подібній ситуації, якщо договір містить норму про надання покупцю за виконання певних умов (наприклад, дострокової оплати) «ретро-знижки», до надання покупцеві цієї знижки договір не можна вважати виконаним. Адже постачальник ще не виконав одне зі своїх зобов’язань*. Тобто договір вважатиметься виконаним тільки після надання постачальником обумовленої знижки. І така зміна договірної ціни (ніби «постфактум», але все ж таки до закінчення дії договору), на нашу думку, ніяк не порушує ч. 2 ст. 632 ЦКУ. Інша справа, коли за підсумками якогось періоду покупець отримує, наприклад, бонус за декілька дострокових оплат (без прив’язки до конкретного товару), або за досягнення певного обсягу закупівель, то тут уже не можна вести мову про зміну ціни.

Таким чином, ми вважаємо, що за наявності відповідної умови в договорі та в разі коректного документального оформлення зниження ціни на поставлені товари, така ситуація для цілей податкового (та бухгалтерського) обліку має трактуватися саме як перегляд договірної ціни. Проте ще раз зазначимо, що при цьому «ретро-знижка» має надаватися саме щодо вартості конкретних поставлених товарів.

Тепер — про податкові наслідки для кожного з двох варіантів.

Премія-бонус. Якщо отримана сума матиме ознаки премії-бонуса, то таку суму слід обов’язково за датою її надходження включити до доходу ФОП— єдиноподатника групи 2 і відповідно відобразити у Книзі доходів і витрат.

Крім того, існує певна небезпека, що податківці у світлі зазначених роз’яснень своїх «старших братів» навмисно спробують ще класифікувати такий дохід єдиноподатника як дохід від надання маркетингових послуг. І якщо постачальник буде не з числа єдиноподатників, то можуть вони як такий фіскальний «бонус» інкримінувати єдиноподатнику порушення п. 291.4 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), тобто умов перебування на єдиному податку та отримання недозволених доходів. При цьому вимагатимуть від єдиноподатника обкласти отриманий бонус єдиним податком за ставкою 15 % і «чухати п’ятами» зі спрощеної системи з наступного кварталу*…☹

У разі проведення з боку податківців такої «обструкції» єдиноподатнику слід захищатися тим, що цей дохід є позареалізаційним**

Тобто що премія/бонус — це свого роду такий рекламний грошовий подарунок від постачальника. Звісно, при цьому не слід оформляти жодних додаткових документів (на кшталт актів тощо) на отриманий бонус. Крім того, можна ще послатися на консультації податківців у Базі знань (в категорії 101.07.06 і 101.07.20).

Зауважимо, якщо постачальник — платник ПДВ, то він не зможе із суми сплаченого бонусу відобразити ПК з ПДВ (адже єдиноподатник групи 2 — неплатник ПДВ апріорі)***, та й навряд чи йому вдасться включити суму бонусу собі у витрати, оскільки оформлення єдиноподатником акта про надання послуг на вартість отриманого бонусу для останнього рівнозначне харакірі.

Знижка. У випадку зі «стовідсотковою» (тобто «правильно» оформленою) знижкою все виглядатиме набагато приємніше. Належним чином документально оформлене зменшення ціни і договірної вартості товарів (наданої знижки) дозволить єдиноподатнику на законних підставах не включати до доходу суму повернених йому коштів.

Як обґрунтування невключення такої суми до доходу можна посилатися на п. 292.11 ПКУ, де, крім інших надходжень, що не включаються до «ЄП-доходу», згадані суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику ЄП.

І хоча в цій нормі прямо не зазначена ситуація з поверненням коштів у зв’язку зі зменшенням ціни, але з неї випливає «недохідність» і нашої поворотної суми*. Адже, крім використання аналогії, тут можна стверджувати, що при зменшенні ціни сума (як виявилося) надмірно сплачених коштів фактично перетворюється на передоплату. Крім того, можна говорити, що наведений у дужках перелік «поворотних» коштів не є вичерпним.

Якщо ж податківці наполягатимуть на включенні таких поворотних сум до доходу єдиноподатника, то теж можна особливо «не перейматися» (щоб тільки ці суми не перевищили граничний річний мільйон другогрупника). Головне, щоб фіскали не намагалися розцінити їх як оплату послуг. Але в разі бездоганного документального оформлення «ретро-знижки» зробити їм це буде дуже непросто.

Безумовно, винен перш за все постачальник. Оскільки він без урахування особливостей оподаткування та позиції фіскалів щодо подібних виплат «спорудив» таку схему заохочення. Але (побічно) — і покупець, який погодився на такі умови чи то через необізнаність про позицію податківців, чи то — через свою покірливість перед постачальником. Тому постачальнику бажано, щоб не підставляти покупця й себе теж (адже тут у постачальника можливі як втрати з ПДВ**, так і за витратами***) дуже зважено підходити до договірного оформлення подібних виплат. А то вийшло — «ні собі, ні людям»… А покупці нехай теж не втрачають пильність, читаючи умови подібних договорів, і за необхідності перенаправляють постачальника «в необхідне русло».

Тепер — про «що робити».

1. У нашому випадку цікаво буде виглядати ситуація, коли ця «ретро-знижка» не перераховується на рахунок ФОП-єдиноподатника, а зараховується йому як оплата в рахунок майбутніх постачань. Оскільки це може допомогти не потрапити єдиноподатнику-покупцю в подібних ситуаціях у «пікантне» становище. Бо: немає грошей — немає проблеми.

Тобто якщо гроші не повернуться на рахунок/до каси єдиноподатника, то не буде й «видимих» підстав для відображення доходу

У такому разі фіскалам виявити цей факт і до того ж спробувати кваліфікувати його як порушення ПКУ буде набагато складніше.

Якщо раптом фіскали все ж таки докопаються до такого «заліку в рахунок іншого» договору, то, можливо, спробують звинуватити єдиноподатника, наприклад, у здійсненні розрахунків у негрошовій формі та у приховуванні доходу від надання маркетингових послуг та/чи в наданні послуг «недозволеній» особі… У такому разі єдиноподатник повинен побудувати свій захист, використовуючи наведені вище аргументи (що мав місце тільки перегляд цін і не було жодних послуг).

2. Спробувати перебудувати відносини (до речі, у цьому зацікавлений і постачальник, особливо якщо він платник ПДВ) так: згідно з умовами договору товар одразу поставляється за пільговою ціною — зі знижкою. Тобто буде не «ретро-», а «ультра-модерн» знижка. Але однією з умов договору повинен стати перегляд ціни у бік збільшення в разі ненадходження оплати до певної дати. Якщо дострокової оплати не станеться, постачальник згідно з угодою збільшить ціну і випише коригування до податкової накладної.

Документальне оформлення та виконання такого договору буде не проблемнішим, ніж у випадку з преміюванням. А покупець і так буде (на папері) заохочений — причому не постфактум, а авансом. Зате при цьому у сторін не буде «головного болю» з податковим обліком таких «знижок» та із зайвими податковими проблемами.

3. Якщо постачальнику байдужі витрати із суми його «мотиваційної» виплати (і податковий кредит*), він може просто наректи таку суму подарунком, пожертвуванням (тощо) на користь покупця. У такому разі в податківців уже не буде навіть формального приводу говорити про «зустрічні» послуги.

Проте при такому формулюванні цю суму єдиноподатнику точно доведеться при отриманні включити до «ЄП-доходу».

До того ж є небезпека, що особливо зухвалі податківці можуть вимагати оподаткувати такий дохід за ставкою 15 % як дохід, отриманий від виду діяльності, не зазначеного в реєстрі (згідно з п.п. 2 п. 293.4 ПКУ). На нашу думку, цей дохід є позареалізаційним, і його взагалі не можна трактувати як дохід, отриманий від якогось виду діяльності. Адже немає такого виду діяльності, як «жебрацтво» J. До того ж у Базі знань (у категорії 107.05), відповідаючи на подібне запитання, податківці зазначають, що поворотна (безповоротна) фінансова допомога, отримана та не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, обкладається ФОП-єдиноподатниками за обраними ставками, визначеними в пп. 293.2 і 293.3 ПКУ, за умови неперевищення обсягу доходу, визначеного для таких платників п. 291.4 ПКУ**.

висновки

• Головні податківці неодноразово кваліфікували мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення, уключаючи навіть «ретро-знижки») постачальника покупцю як оплату за маркетингові послуги (а також вимагали обкладати їх ПДВ).

• За такого підходу є небезпека, що від єдиноподатника 2 групи, який отримав таку виплату, податківці вимагатимуть уключення її до доходу. Та ще можуть і звинуватити його в порушенні умов перебування у групі 2.

• Ми вважаємо, що за наявності відповідної умови в договорі та коректному документальному оформленні зниження ціни на поставлені товари «ретро-знижка» для цілей податкового (та бухгалтерського) обліку має трактуватися саме як перегляд договірної ціни. Проте при цьому «ретро-знижка» має надаватися не «абстрактно», а щодо вартості конкретних поставлених товарів.

• Якщо отримана сума матиме ознаки премії бонусу, то таку суму слід обов’язково за датою її надходження включити до доходу ФОП-єдиноподатника групи 2. Якщо ж сума буде належно оформленим зменшенням ціни і договірної вартості товарів (знижкою), то це дозволить єдиноподатнику на законних підставах не включати до доходу суму повернених йому коштів.

• Таку «ретро-знижку» краще не перераховувати на рахунок ФОП-єдиноподатника, а зараховувати йому як оплату в рахунок майбутніх постачань. Або надавати знижку одразу, а не «постфактум».