Заем и единый налог, или Как усложнить упрощенное

Когда идет речь о займах у единоналожника, всегда прежде всего появляется вопрос доходов. С него и начнем!

Не доход, но… иногда доход

Из определения возвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 НКУ), как и из определения займа в целом (п.п. 14.1.267 НКУ) следует, что идет речь о денежных средствах, поступающих на счет получателя. Поскольку доход для единоналожника связан именно с получением денежных средств (п. 292.1 НКУ), возникает вопрос, не является ли такое поступление его доходом?

Мы уже обращали внимание, что собственно доходом по своей экономической сути может быть только такое увеличение активов, которое влечет рост капитала. Это соответствует определению дохода в бухучете (п. 5 П(С)БУ 15). Получение займа (процентного или беспроцентного) не увеличивает капитал, потому не будет считаться доходом.

Здесь приходится кстати также позиция ВАСУ, из которой следует, что заем не является доходом заемщика, поскольку на заемные средства к нему не переходит право собственности (см. постановление ВАСУ от 22.06.2010 г. по делу № К-13663/07). Такой вывод основывается на том, что хотя заем и предусматривает передачу средств в собственность заемщика (ст. 1046 ГКУ), он в то же время увеличивает его обязательство. После того, как заемщик вернет одолженные средства, вместе с его обязательствами одновременно уменьшатся и активы (денежные средства). Все это не позволяет считать заем доходом*.

Однако указанная «бухгалтерская» логика не всегда является безукоризненной с точки зрения налогового учета у единоналожников. Ведь он регламентируется не бухучетными П(С)БУ, а разд. XIV НКУ. В нем содержится знаменитый п.п. 3 п. 292.11 НКУ. Он исключает из состава доходов суммы кредитов и краткосрочную возвратную финансовую помощь — которая возвращена в течение 12 месяцев.

Это означает, что возвратная финансовая помощь не включается в состав доходов при ее получении

Этот вывод о полученной единоналожником возвратной финансовой помощи сейчас поддерживают также и налоговики (см. письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 26, с. 9).

По «бухучетной» логике, не должна она включаться в доходы и позже. Но следует учитывать, что п.п. 3 п. 291.11 НКУ является компромиссной нормой.

Поэтому придется считаться с требованием, и если срок пользования финпомощью превысит 12 месяцев — включать ее в доход единоналожника-получателя. Заметим, что в учете единоналожника-предоставителя возвратная финпомощь никак не отражается, даже после того как пройдет 12 месяцев после выдачи помощи (см., например, постановление Херсонского окружного административного суда от 02.04.2013 г. по делу № 2а-5311/12/2170).

Это вопрос неизбежно возникает в связи с нормой п.п. 3 п. 292.11 НКУ. Действительно, как исчислять срок 12 месяцев, чтобы понять: будет у вас «единоналожный» доход или нет.

Прежде всего, следует помнить, что договор зай­ма — это реальный договор. Другими словами, преимущественное значение для него имеет не срок, указанный в договоре, а фактическое поступление денежных средств (ст. 1046 ГКУ).

Соответственно и время пользования финпомощью для целей налогообложения исчисляется исходя из тех сроков, в течение которых вы фактически пользовались привлеченными средствами

Поэтому не думайте, что, прописав в договоре срок пользования менее 12 месяцев, вы уже решили проблему. Как бы не так. Вы можете прописать срок 10 месяцев, но если фактически вернете деньги через 14 месяцев — это вас не спасет ☹.

Далее, важно обратить внимание, что для единоналожников срок пользования полученной возвратной финпомощью установлен в месяцах (а не, скажем, в днях, как для финпомощи, полученной от учредителя в соответствии с абзацом четвертым п.п. 135.5.5 НКУ). Согласно ч. 3 ст. 254 ГКУ срок, определенный месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Другими словами, если единоналожник получил финпомощь в ноябре 2014 года, то срок пользования такой финпомощью истекает в ноябре 2015 года.

Наконец, помните, что течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (ч. 1 ст. 253 ГКУ). Мы уже знаем, что начало срока пользования финпомощью связано с поступлением денежных средств от заимодателя, этот срок начинается со дня, следующего за днем поступления финпомощи. Исходя из изложенного, можно сделать вывод: если, например, денежные средства в виде возвратной финпомощи поступили единоналожнику 25.11.2014 г., то срок пользования начинает исчисляться с 26.11.2014 г., и пользоваться такой финпомощью без «доходных» последствий можно до 26.11.2015 г. включительно.

Где отражать доход?

Что делать, если срок 12 месяцев превышен? Если пользоваться датами из нашего примера, то 27.11.2015 г. финпомощь, полученную 25.11.2014 г., нужно включить в доход.

На наш взгляд, сумму такого дохода физическим единоналожникам-физлицам следует отражать в графе 2 Книг, утвержденных приказом № 1637 (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 63). Впрочем, налоговики в своем письме от 27.09.2012 г. («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 35, с. 47) рекомендовали доход в сумме несвоевременно возвращенной возвратной финпомощи отражать в графе 5 Книг, утвержденных приказом № 1637.

Потом сумма этого дохода попадает в итоговую гр. 7 Книг и вместе с прочими доходами отражается в декларации в зависимости от группы: соответственно в строках 01, 06, 12 (или 11*), 17 (или 16*). Что касается единоналожников-юрлиц, то им следует ориентироваться на данные бухучета, а в декларации сумму дохода от несвоевременно возвращенной финпомощи отражать в строках 3 или 2* — для единоналожников группы 4 или в строках 17 или 16* — для единоналожников группы 6.

Обратите внимание также на то, что, в отличие от налога на прибыль, включение в «единоналожный» доход несвоевременно возвращенной финпомощи — это «дорога в один конец», поскольку при следующем возврате такой финпомощи ранее отраженный «единоналожный» доход не корректируется («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 27).

Также у наших читателей иногда возникает вопрос: нужно ли плательщику единого налога, получившему возвратную финансовую помощь и не вернувшему ее в течение 12 месяцев, насчитывать на сумму такой финпомощи условные проценты? Налоговики в своих разъяснениях обращали внимание на то, что НКУ не предусматривает начисление плательщиком единого налога условных процентов на сумму не возвращенной на конец отчетного периода финпомощи, а следовательно, — и включение таких условных процентов в «единоналожный» доход (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 25).

Доход до истечения 12 месяцев

Из отмеченного выше вы уже знаете, что возвратная финпомощь считается доходом, если между моментом ее получения и моментом возвращения прошло более 12 месяцев. Возможно ли такое, что доход нужно отражать раньше? Такое бывает. Рассмотрим наиболее типичный случай, когда это возможно А именно:

ликвидация юрлица-единоналожника. Предположим, что предприятие — плательщик единого налога получило возвратную финпомощь и ликвидируется до истечения 12 месяцев после этого. Что ожидает на возвращенную финпомощь?

Налоговики, отвечая на этот вопрос, ссылаются на ст. 112 ГКУ (см. консультацию в БЗ, подкатегория 108.04). Не включать такую финпомощь в доход, по их мнению, можно только в том случае, если такая финпомощь будет возвращена в порядке удовлетворения требований кредиторов (ч. 1 ст. 112 ГКУ). Если же требование не признано ликвидационной комиссией, если его не удалось взыскать через суд или же если просто не хватает имущества — задолженность будет считаться погашенной без фактического возврата средств (ч. 5 ст. 112 ГКУ). Такое «погашение» для целей п.п. 3 п. 292.11 НКУ не подойдет, ведь фактически идет речь о безнадежной задолженности (п.п. 14.1.11 НКУ).

Не выйдет с этой целью и договориться с кредитором о том, что финпомощь не возвращается. В обоих случаях обязательство фактически прекращается, поэтому полученная юрлицом-единоналожником возвратная финпомощь фактически приобретает статус безвозвратной (см. абзац второй п.п. 14.1.257 НКУ). Вследствие этого не выполняется требование п.п. 3 п. 292.11 НКУ, вместо этого вступает в силу общее правило п. 292.1 НКУ. Поэтому на день, когда задолженность ликвирующегося юрлица-единоналожника признана безнадежной, ему придется отразить доход.

Единоналожник из зоны АТО

Ситуация в стране такая, что некоторые субъекты хозяйствования даже при большом желании не могут выполнить свои обязательства. Самой актуальной сейчас такая ситуация является для субъектов хозяйствования из зоны АТО*. Предположим, что единоналожник получил возвратную финансовую помощь, собирался ее вернуть, но не смог этого сделать в связи с началом боевых действий.

Напомним, что деятельность субъектов хозяйствования в зоне АТО регламентирует Закон № 1669 (наш комментарий к нему читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 88, с. 11). Сразу скажем:

Закон № 1669 НЕ освобождает от возвращения финпомощи, полученной единоналожником до начала АТО

Но он запрещает кредитору — предоставителю финпомощи начислять штрафы и пеню за несвое­временный возврат такой финпомощи (ч. 1 ст. 2 Закона № 1669).

Нужно ли единоналожнику включать такую финпомощь в состав доходов, если 12 месяцев истекут во время проведения АТО? По нашему мнению, нет. Но следует предварительно позаботиться о подтверждении форс-мажорных обстоятельств, которое засвидетельствует, что финпомощь не возвращена вовремя именно в связи с этими обстоятельствами, а не по другим причинам.

Напомним, что для субъектов хозяйствования из зоны АТО документом для подтверждения форс-мажорных обстоятельств является сертификат Торгово-промышленной палаты Украины (ст. 10 Закона № 1669). Для субъектов малого предпринимательства (в том числе единоналожников) такой сертификат выдается бесплатно.

Исковая давность

Указанный вопрос возникает перед теми единоналожниками, которые не вернули полученную финансовую помощь после окончания срока исковой давности. Попутно напомним, что общая исковая давность «по умолчанию» устанавливается продолжительностью три года (ст. 257 ГКУ).

По договоренности сторон вы можете этот срок увеличить (ст. 259 ГКУ), но это уже другая «песня». Следовательно, срок исковой давности истек, а финпомощь не возвращена. В доход она уже была включена, когда истек срок 12 месяцев. Нужно ли будет ту же финпомощь включать в доходы единоналожника уже во второй раз в соответствии с п. 292.3 НКУ?

Сразу отметим, что эта проблема касается только юрлиц-единоналожников, а также физлиц-единоналожников, являющихся плательщиками НДС (см. абзац третий п. 292.3 НКУ). У предпринимателей-единоналожников, не являющихся плательщиками НДС, сумма такой кредиторской задолженности включается в «гражданский» доход на основании п.п. 164.2.7 НКУ.

Теперь собственно о двойном обложении единым налогом. Формально в п. 292.3 НКУ идет речь о другой причине включения в доходы, нежели в п.п. 3 п. 292.11 НКУ. То есть сумму финпомощи, по которой истек срок исковой давности, следовало бы повторно включать в состав «единоналожных» доходов. Однако с таким фискальным прочтением можно поспорить. Ведь кредиторская задолженность, не взысканная до окончания срока исковой давности, фактически превращается в безвозвратную финансовую помощь (см. абзац четвертый п.п. 14.1.257 НКУ). А возвратная финансовая помощь «исчезает», и поэтому больше не выполняется условие, предусмотренное в п.п. 3 п. 292.11 НКУ.

Поэтому если отражать доход по факту того, что возникает безвозвратная финпомощь (в виде задолженности, по которой истек срок исковой давности), — ранее отраженный доход по невозвращенной в 12-месячный срок возвратной финпомощи надо бы откорректировать.

Хотелось бы, чтобы налоговики с пониманием отнеслись к ситуации. Такие надежды основываются еще и на том, что в нашей предыдущей статье на эту тему (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 35, с. 21) мы приводили еще несколько примеров того, как налоговики достаточно либерально относятся к теме двойного налогообложения в связи с окончанием срока исковой давности.

Все эти обстоятельства дают надежду, что двойного обложения полученной финпомощи единым налогом все же удастся избежать.

Финпомощь = финансовые услуги?!

Практически на протяжении всей статьи мы говорили о единоналожнике только как о получателе финпомощи. По-видимому, стоит сказать несколько слов о единоналожнике как предоставителе финпомощи.

Можно вспомнить, сколько аргументов нам в свое время пришлось приводить, чтобы налоговики признали, что в учете единоналожника-предоставителя возвратная финансовая помощь никак не отражается (см. письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 26, с. 9). Ведь были случаи, когда при проверке налоговики пытались «запихнуть» финпомощь, которая не возвращена в течение 12 месяцев, в доход единоналожника-предоставителя. О таких «чудесах в решете» нам сообщали читатели на семинарах.

Долго мы тогда боролись и таки победили! А вот теперь, как говорится, «получите, распишитесь» за новую невидаль от налоговиков. Теперь они говорят о том, что предоставление возвратной финансовой помощи — это деятельность в сфере финансового посредничества (?!). Чтобы обосновать это, налоговики ссылаются на код 64 в КВЭД 2010. А поскольку, продолжают они, финансовое посредничество единоналожникам запрещено (п.п. 6 п. 291.5 НКУ), единоналожники вообще не могут предоставлять возвратную финансовую помощь. А если уже предоставили — то должны оставить упрощенную систему (п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ). Указанная позиция зафиксирована по крайней мере в двух консультациях из БЗ, подкатегория 107.04.

Возникает не совсем приличный вопрос к фискалам по типу «Где вы были раньше?». Еще больше комичности ситуации добавляет тот факт, что в подкатегории 108.04 БЗ до сих пор есть действующая консультация о предоставлении предприятием-единоналожником возвратной финпомощи. Она позволяет не включать такую помощь в «единоналожный» доход и ничего не говорит о «финансовом посредничестве». Выходит, предоставление возвратной финансовой помощи для физлиц-единоналожников — это финансовое посредничество, а для юрлиц — нет? А может, налоговики просто не успели синхронно изменить позицию по предприятиям и предпринимателям?

Конечно, смех смехом, но «слететь» с упрощенной системы из-за того, что ты имел «неосторожность» предоставить финпомощь — это вовсе не смешно. Поэтому решительно возражаем против позиции налоговиков и заявляем, что

в предоставлении возвратной финансовой помощи нет никакого финансового посредничества

Потому что финансовое посредничество — это деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, осуществляемая учреждениями банков и другими финансово-кредитными организациями (ч. 3 ст. 333 ХКУ). Другими словами, финансовое посредничество предусматривает работу с привлеченными денежными средствами. А предоставлять привлеченные средства в заем может только кредитное учреждение и не просто так, а только на основании лицензии (ч. 3 ст. 5 Закона о финуслугах).

Вот что запрещено делать единоналожникам в п.п. 6 п. 291.5 НКУ — привлекать средства и выдавать их в процентный заем! А предоставить возвратную финансовую помощь из собственных средств и без процентов — это никакое не финансовое посредничество!

Но в НКУ есть еще один запрет касательно финансовых учреждений (п.п. 291.5.4 НКУ). Но и он здесь ни к чему. Ведь обычный беспроцентный заем не является финуслугой. Что касается процентных займов, то они хотя и указаны в п. 1 ст. 4 Закона о финуслугах, все же такие могут предоставляться не только финучреждениями. Подробнее об этом читайте на с. 41 сегодняшего номера.

Надеемся, что налоговики это также осознают и больше не будут предоставлять таких разъяснений.

Как вы могли заметить, тема с учетом возвратной финпомощи у единоналожников не такая уж и простая. Но верим, что после наших разъяснений принципы ее учета вам понятны.

выводы

• Заем по своей сути не является доходом, поскольку является не собственными средствами единоналожника, а привлеченными.

• Возвратная финансовая помощь не включается в доход, если ее вернуть в течение 12 месяцев.

• Если задолженность юрлица-единоналожника по возврату полученной финпомощи становится безнадежной в результате ликвидации предприятия-заемщика, ему, вероятно, придется отражать доход.

• Единоналожник из зоны АТО, который хотел вернуть финпомощь в пределах 12 месяцев, но не смог этого сделать из-за боевых действий, не должен отражать доход. При этом форс-мажорные обстоятельства следует подтвердить сертификатом Торгово-промышленной палаты Украины.

• Предоставление возвратной финансовой помощи не является финансовым посредничеством и не относится к видам деятельности, запрещенным единоналожнику.