Налоговая малоценка: критерии признания и первоначальная оценка

В избранном В избранное
Печать
Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2014/№ 80
Сегодня мы открываем цикл статей, посвященных учетным и налоговым особенностям такого специфического объекта учета, как малоценные необоротные материальные активы. Из предлагаемого вашему вниманию материала вы узнаете, как в бухгалтерском и налоговом учете разграничить эти материальные активы и основные средства, определить их первоначальную стоимость и отразить поступление.

Малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) в бухгалтерском учете входят в состав прочих необоротных материальных активов (п.п. 5.2 П(С)БУ 7). В свою очередь, они являются классификационной группой основных средств (далее — ОС). А посему на них в полной мере распространяет свое действие профильный П(С)БУ 7.

НКУ также оперирует понятием «малоценные необоротные материальные активы», но его расшифровки при этом не дает. В то же время п.п. 14.1.84 НКУ для целей разд. III позволяет употреблять термины в значениях, определенных П(С)БУ.

Так какие же материальные активы относятся к малоценным необоротным в бухгалтерском и налоговом учете?

МНМА: что под ними понимают

Бухгалтерский учет. Ввиду того, что для бухгалтерских целей МНМА являются одной из подгрупп ОС, соответственно к ним относят предметы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года). Это, в частности, стоимость сценическо-постановочных предметов, специальные инструменты и приспособления, стоимость которых погашается начислением износа по установленной предприятием ставке (норме), а также другие предметы, которые по стоимостным признакам предприятие причисляет к составу МНМА (Инструкция № 291).

Из ОС-среды МНМА в бухучете выделяют в зависимости от стоимости

Возможность установить стоимостный признак предметов, входящих в состав МНМА, закреплена за предприятием п.п. 5.2 П(С)БУ 7. Подчеркнем! Упомянутый критерий устанавливается предприятием для разграничения именно МНМА от ОС. Если стоимость объекта выше определенного предприятием уровня, то он причисляется к ОС, если ниже или равна — к МНМА. Что касается других видов материальных активов, формирующих классификационную группу «Прочие необоротные материальные активы» (библиотечных фондов, инвентарной тары, предметов проката и пр.), то они учитываются в составе соответствующих подгрупп вне зависимости от размера их первоначальной стоимости. То есть в отношении таких специфических прочих мат­активов стоимостный критерий не устанавливается.

Сделанный выбор относительно критерия малоценности фиксируют в приказе об учетной политике предприятия*. Предпочтительнее, конечно, установить этот критерий на налоговом уровне, т. е. равным 2500 грн. Тогда, по крайней мере, в момент признания МНМА бухучетные показатели не будут расходиться с налоговыми данными. Если же предприятие не зафиксирует упомянутый стоимостный критерий в распорядительном документе об учетной политике, то в его бухгалтерском учете просто-напросто не будет МНМА — все «сверхгодичные» объекты будут зачислены в состав соответствующего вида ОС.

* Об учетной политике читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 3.

Стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, можно изменять. Такое изменение расценивают как изменение учетных оценок. Вследствие этого никакие корректировки в бухгалтерском учете относительно ОС, зачисленных на баланс в предыдущих периодах, не проводятся, а пересмотренный стоимостный критерий работает «на будущее» и начинает применяться к операциям с даты его установления (см. письмо Минфина от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, с. 13 и п. 2.6 Методических рекомендаций об учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635).

Учет МНМА ведут на одноименном субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

Классификационные признаки предметов для отнесения их в бухучете к составу МНМА представим на схеме (см. рис. 1).

 

Рис. 1. Критерии признания мнма в бухгалтерском учете

 

Налоговый учет. Согласно классификации групп ОС и прочих необоротных активов, регламентированной п. 145.1 НКУ, МНМА (как прочие необоротные активы) выделены в отдельную группу 11. Но ранее мы уже упомянули, что толкования понятия «малоценные необоротные материальные активы» в НКУ не сыскать. Поэтому за подсказкой обратимся к налоговому понятию ОС, данному в п.п. 14.1.138 НКУ. По его нормам материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более 1 года (или операционного цикла, если он больше года) и стоимость которых не превышает 2500 грн., выведены из состава налоговых ОС. То есть с точки зрения НКУ такие материальные активы ОС не являются. Заметьте: абсолютно все матактивы стоимостью не более 2500 грн. не относятся к ОС.

С учетом этого логично заключить: в налоговом учете в группу 11 попадают «малоценные» объекты с ожидаемым сроком службы более 1 года, не дотягивающие из-за своей небольшой стоимости до стоимостного критерия ОС — предельной величины в 2500 грн. (в 2011 году — до 1000 грн.*, п. 14 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). С этим соглашаются налоговики (см. подкатегории 102.07.04 и 102.09.01 БЗ). При этом, заметьте, обязательным условием для причисления предметов к налоговым МНМА (как собственно и ОС) является назначение их для использования в хозяйственной деятельности плательщика (п.п. 14.1.36 НКУ).

* Подробнее о последствиях повышения с 01.01.2012 г. предельного стоимостного критерия с 1000 грн. до 2500 грн. для отнесения материальных активов к ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 9, с. 17.

На практике, как мы отметили ранее, зачастую в целях сближения с налоговым учетом такой же стоимостный критерий (2500 грн.) устанавливают для разграничения МНМА и ОС и в бухучете. Хотя, подчеркнем, такой подход не является обязательным.

Важно! В отличие от бухучета для целей налогообложения предприятия не вправе самостоятельно изменять (увеличивать либо уменьшать) стоимостную планку для классификации ОС. Предельная величина в 2500 грн. установлена законодательно, поэтому по своему усмотрению изменять ее плательщику не разрешается.

Принципы разграничения МНМА и ОС в налоговом учете представлены на рис. 2.

 

Рис. 2. Критерии разграничения ос и мнма в налоговом учете

 

Обратите внимание! Материальные активы сроком службы менее 1 года (независимо от их стоимости) в бухгалтерском и налоговом учете ни к ОС, ни к МНМА не относятся, а считаются запасами — малоценными быстроизнашивающимися предметами*. Соответственно расходы на их приобретение в зависимости от направления использования таких предметов включают в состав налоговой себестоимости, административных, прочих операционных расходов либо расходов на сбыт.

* С тонкостями учета МБП знакомьтесь в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 14.

Остановимся теперь подробнее на бухучетной специфике и налоговых моментах поступления МНМА.

Поступление МНМА

Составляющие первоначальной стоимости. Поступающие на предприятие МНМА зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Она представляет собой историческую (фактическую) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов (п. 4 П(С)БУ 7).

В зависимости от способа поступления МНМА на предприятие разнятся порядок определения и составляющие первоначальной стоимости таких объектов (см. табл. 1). Для бухучетных целей они оговорены пп. 8 — 13 П(С)БУ 7. Что касается налогового учета, то по отношению к МНМА НКУ не уделяет внимания правилам определения первоначальной стоимости. Вместе с тем полагаем, что для таких материальных активов применимы нормы пп. 146.5 — 146.10 НКУ, поскольку МНМА — это прочие необоротные активы, которые во многом схожи с ОС.

Таблица 1. Составляющие первоначальной стоимости мнма в зависимости от способа поступления объектов на предприятие

Способ поступления МНМА

Расходы, формирующие первоначальную стоимость МНМА

Нормы П(С)БУ 7 и НКУ

бухгалтерский учет

налоговый учет

1

2

3

4

Приобретение за денежные средства

Первоначальная стоимость объекта МНМА состоит из следующих расходов:
 — суммы, уплачиваемые поставщикам активов (без непрямых налогов);  
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект;  
— суммы ввозной таможенной пошлины;  
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) объекта (если они не возмещаются плательщику);  — расходы на страхование рисков доставки МНМА;  
— расходы на транспортировку, установку, монтаж и наладку МНМА;  
— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением МНМА до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях

П. 8, п. 146.5

Самостоятельное изготовление

Первоначальная стоимость формируется

П. 8, п. 146.6

аналогично приобретению МНМА за денежные средства

с учетом расходов на изготовление объекта МНМА (без учета НДС, если предприятие зарегистрировано его плательщиком, независимо от источников финансирования), а также всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком в связи с изготовлением и вводом в эксплуатацию объекта МНМА

Приобретение объектов МНМА, обязательства по которым определены общей суммой

Первоначальная стоимость объектов МНМА, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой за несколько объектов, определяют путем распределения этой суммы пропорционально

П. 9, п. 146.7

справедливой стоимости
отдельного объекта МНМА

обычной цене
отдельного объекта МНМА

Бесплатное получение

Первоначальная стоимость бесплатно полученных МНМА

П. 10, п. 146.5

равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7

включает понесенные предприятием расходы, непосредственно связанные с доведением МНМА до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, в частности на транспортировку, установку, монтаж и наладку объекта, страхование рисков доставки бесплатно полученного МНМА и т. п.

Внесение в уставный капитал

Первоначальной стоимостью объекта МНМА признают согласованную учредителями (участниками) предприятия его

П. 10, п. 146.8

справедливую стоимость с учетом расходов, оговоренных п. 8 П(С)БУ 7

стоимость, но не выше обычной цены

Перевод в МНМА из состава оборотных активов

Первоначальная стоимость объектов, переведенных в МНМА из оборотных активов (товаров, готовой продукции и т. п.), равна себестоимости

П. 11, п. 138.6, п. 138.8

которую определяют согласно П(С)БУ 9 «Запасы», утвержденному приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246, и П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденному приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318

приобретенных и изготовленных товаров, которая формируется согласно пп. 138.6 и 138.8 НКУ соответственно

Получение объекта МНМА в обмен на подобный объект

Первоначальная стоимость объекта МНМА, полученного в обмен на подобный объект, равна

П. 12, п. 146.9

остаточной стоимости переданного объекта МНМА*

амортизируемой стоимости переданного объекта МНМА за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта МНМА, полученного в обмен

* Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта МНМА, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с отнесением возникшей разницы на расходы периода.

Получение объекта МНМА в обмен на неподобный объект

Первоначальная стоимость объекта МНМА, полученного в обмен на неподобный объект, равна

П. 13, п. 146.10

справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) при обмене

амортизируемой стоимости переданного объекта МНМА за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта МНМА, полученного в обмен

 

Бухгалтерский учет. При поступлении МНМА на предприятие все расходы, включаемые в их первоначальную стоимость, обобщают по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». В последующем при вводе объекта МНМА в эксплуатацию их списывают с этого субсчета в дебет субсчета 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

Важно! Бесплатно полученные объекты МНМА увеличивают в бухгалтерском учете дополнительный капитал предприятия (Дт 153* — Кт 424). Забегая вперед, скажем, что полученные бесплатно МНМА подлежат бухгалтерской амортизации (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132). При этом одновременно с ее начислением сумма ранее отраженного по кредиту субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» дополнительного капитала уменьшается в связи с признанием дохода от бесплатно полученных активов: Дт 424 — Кт 745. Остаток дополнительного капитала списывается в состав прочего дохода при выбытии таких необоротных активов.

* По мнению Минфина (см. письма от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 и от 11.01.2010 г. № 31-34000-20/23-8887/2 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62, с. 15, а также п. 19 приложения к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом от 30.09.2003 г. № 561), стоимость необоротных активов, полученных бесплатно, в состав капитальных инвестиций не включают и на счете 15 не отражают. Между тем мы советуем применять субсчет 153 для формирования первоначальной стоимости бесплатно полученных объектов, как и при стандартном приобретении МНМА за денежные средства.

Налоговый учет. Сразу заметим, что в налоговом учете первоначальная стоимость в приведенном выше порядке (см. табл. 1) формируется лишь по поступающим производственным МНМА, т. е. тем МНМА, которые предназначены для использования налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности. Ведь именно расходы на приобретение/изготовление производственных МНМА подлежат «налоговой» амортизации согласно п. 144.1 НКУ.

МНМА, которые не используют в хоздеятельности плательщика, в налоговом учете не отражают и не амортизируют

Учитывая, что в настоящий момент стоимость малоценных предметов не может превышать 2500 грн., при зачислении объектов в состав МНМА с такой предельной величиной:

— предприятия — плательщики НДС сравнивают стоимость приобретенных материальных активов без учета НДС. При этом сумму «входного» НДС они относят в налоговый кредит (п.п. «б» п. 198.1, п. 198.3 НКУ);

— предприятия — неплательщики НДС (или предприятия — плательщики НДС, осуществляющие необлагаемые/льготируемые НДС операции) сопоставляют стоимость приобретенных материальных активов с учетом НДС.

В свое время подобный подход был озвучен ГНАУ в письме от 15.11.2004 г. № 21546/7/11-1117.

Обратите внимание! Первоначальная стоимость поступающих МНМА формируется предприятием с учетом всех расходов, связанных с приобретением объектов, в частности с учетом транспортных расходов, страховых платежей и прочих расходов, непосредственно связанных с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию. Поэтому сопоставлять с предельной величиной в 2500 грн. необходимо стоимость приобретаемой малоценки с учетом всех таких сопутствующих приобретению расходов. При таких обстоятельствах, к примеру, приобретенный принтер стоимостью 2940 грн. (без НДС — 2450 грн., НДС — 490 грн.), расходы на доставку которого составили 96 грн. (без НДС — 80 грн., НДС — 16 грн.), будет классифицирован как объект ОС группы 4, а не объект МНМА, так как его сформированная первоначальная стоимость с учетом расходов на доставку превысила 2500 грн. и составила 2530 грн. (2450 грн. + 80 грн.).

Важно также помнить, что все расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость объекта МНМА, согласно требованиям п. 138.2 и п.п. 139.1.9 НКУ должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета и начисления налога.

Учтите! В отличие от бухгалтерского учета при бесплатном получении МНМА их стоимость, определенную на уровне не ниже обычных цен, в целях исчисления налога на прибыль включают в налоговые доходы (п.п. 135.5.4 НКУ). Естественно, ни о какой амортизации речи в этом случае не идет, поскольку предприятие не понесло расходов на приобретение этих объектов.

Между тем при получении таких МНМА предприятием могут быть осуществлены расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку, а также другие расходы, непосредственно связанные с доведением бесплатных объектов до пригодного для использования в запланированных целях состояния. Так вот, исходя из сумм подобных расходов, можно сформировать первоначальную стоимость отдельного объекта МНМА и амортизировать в установленном порядке. Правда, здесь непременно должно выполняться обязательное условие — такие бесплатно полученные объекты должны использоваться в хозяйственной деятельности плательщика. Причем, по нашему мнению:

для целей классификации нужно принимать во внимание и обычную цену (ту, на которую увеличили доход) самого бесплатного объекта, а не только сопутствующие расходы

То есть, если, скажем, предприятию бесплатно передали МФУ (многофункциональное устройство), обычная цена которого составила 2400 грн., а расходы на его доставку понесены плательщиком в размере 150 грн. без учета НДС, то с предельной величиной в 2500 грн. для разграничения ОС и МНМА сравниваем бухгалтерскую первоначальную стоимость этого объекта, равную 2550 грн. (2400 грн. + 150 грн.). Ввиду того, что стоимость объекта (2550 грн.) превысила допустимые 2500 грн., в налоговом учете причисляем его к группе 4 ОС, а не к группе 11.

Но заметьте! Для целей начисления налоговой амортизации принимаем стоимость на уровне сопутствующих расходов, т. е. 150 грн. Что касается бухгалтерского учета, то при установленном стоимостном критерии для разделения МНМА и ОС в 2500 грн. этот объект однозначно считается ОС и подлежит учету на субсчете 104 «Машины и оборудование».

А теперь рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения предприятием материальных активов за денежные средства.

Пример. Предприятие, являющееся плательщиком налога на прибыль и НДС, приобрело сканер за 2916 грн. (включая НДС — 486 грн.), предназначенный для использования в административных целях в рамках его хозяйственной деятельности:

— вариант А — в облагаемых НДС операциях;

— вариант Б — в льготируемых операциях.

Стоимостный критерий, разграничивающий МНМА и ОС, и в налоговом, и в бухгалтерском учете одинаков и установлен на уровне 2500 грн.

В отношении МНМА предприятие применяет метод начисления амортизации 100 % стоимости в первом месяце использования объекта.

В учете операции по приобретению сканера отразятся следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2. Приобретение материальных активов за денежные средства

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Вариант А. Использование в НДС-облагаемых операциях

1

Оприходован приобретенный сканер

153

631

2430

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

486

3

Перечислена оплата поставщику

631

311

2916

4

Введен сканер в эксплуатацию

112

153

2430

— *

*В налоговом учете ввиду «малоценности» сканер зачислен в состав МНМА (сформирован отдельный «налоговый» объект группы 11 «Малоценные необоротные материальные активы» первоначальной стоимостью 2430 грн.).

5

Начислена амортизация при передаче сканера в эксплуатацию (методом «100 %»)

92

132

2430

2430*

*В налоговом учете сумму начисленной по объекту МНМА амортизации включают в налоговые расходы на основании п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ по правилам п. 138.5 НКУ (в периоде понесения расходов).

Вариант Б. Использование в НДС-льготируемых операциях

1

Перечислена предоплата поставщику за сканер, получена налоговая накладная

371

311

2916

2

Получен и оприходован сканер

152

631

2916

3

Отражен зачет задолженностей

631

371

2916

4

Введен сканер в эксплуатацию

104

152

2916

— *

*В налоговом учете сформирован отдельный объект ОС группы 4 первоначальной стоимостью 2916 грн. Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода сканера в эксплуатацию, по нему начисляют бухгалтерскую и налоговую амортизацию. При этом с учетом положений п. 145.1 НКУ минимальный срок полезного использования сканера в целях начисления налоговой амортизации не может быть меньше 2 лет.

 

Итак, мы изучили правила признания и оценки МНМА в бухгалтерском и налоговом учете. В следующий раз рассмотрим порядок начисления амортизации и отражения расходов на содержание, ремонт и улучшение налоговой малоценки. До встречи!

выводы

  • К МНМА в бухучете относят предметы с ожидаемым сроком службы более 1 года (операционного цикла, если он дольше года) и первоначальной стоимостью, не превышающей установленный предприятием критерий малоценности.

  • В налоговых целях МНМА считают те же необоротные материальные активы, но стоимость которых не достигла или равна 2500 грн.

  • МНМА зачисляют на баланс предприятия и отражают в налоговом учете по первоначальной стоимости, составляющие которой разнятся в зависимости от способа поступления объекта на предприятие.

Документы статьи

  1. НКУ  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

  3. П(С)БУ 7  Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить