Малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) в бухгалтерському обліку входять до складу інших необоротних матеріальних активів (п.п. 5.2 П(С)БО 7). У свою чергу, останні є класифікаційною групою основних засобів (далі — ОЗ). А тому на них повною мірою поширює свою дію профільний П(С)БО 7.
ПКУ також оперує поняттям «малоцінні необоротні матеріальні активи», але його розшифровки при цьому не дає. Водночас п.п. 14.1.84 ПКУ для цілей розд. III дозволяє використовувати терміни у значеннях, визначених П(С)БО.
Так які ж матеріальні активи належать до малоцінних необоротних у бухгалтерському та податковому обліку?
МНМА: що під ними розуміють
Бухгалтерський облік. Зважаючи на те, що для бухгалтерських цілей МНМА є однією з підгруп ОЗ, то, відповідно, до них належать предмети, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Це, зокрема, вартість сценічно-постановочних предметів, спеціальні інструменти і пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою), а також інші предмети, які за вартісними ознаками підприємство зараховує до складу МНМА (Інструкція № 291).
Із ОЗ-середовища МНМА в бухобліку виділяють залежно від вартості
Можливість установити вартісну ознаку предметів, що входять до складу МНМА, закріплена за підприємством п.п. 5.2 П(С)БО 7. Підкреслимо! Згаданий критерій установлюється підприємством для відмежування саме МНМА від ОЗ. Якщо вартість об’єкта вище визначеного підприємством рівня, він зараховується до ОЗ, якщо нижче чи дорівнює — до МНМА. Що стосується інших видів матеріальних активів, які формують класифікаційну групу «Інші необоротні матеріальні активи» (бібліотечних фондів, інвентарної тари, предметів прокату тощо), то вони обліковуються у складі відповідних підгруп незалежно від розміру їх первісної вартості. Тобто щодо таких специфічних інших матактивів вартісний критерій не встановлюється.
Зроблений вибір стосовно критерію малоцінності фіксують у наказі про облікову політику підприємства*. Краще, звісно, встановити цей критерій на податковому рівні, тобто таким, що дорівнює 2500 грн. Тоді принаймні в момент визнання МНМА бухоблікові показники не розходитимуться з податковими даними. Якщо ж підприємство не зафіксує згаданий вартісний критерій у розпорядчому документі про облікову політику, то в його бухгалтерському обліку взагалі не буде МНМА — усі «надрічні» об’єкти будуть зараховані до складу відповідного виду ОЗ.
* Про облікову політику читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 3.
Вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, можна змінювати. Таку зміну розцінюють як зміну облікових оцінок. Унаслідок цього жодні коригування в бухгалтерському обліку щодо ОЗ, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводяться, а переглянутий вартісний критерій працює «на майбутнє» і починає застосовуватися до операцій із дати його встановлення (див. лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 //
«Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13 і п. 2.6 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635).
Облік МНМА ведуть на однойменному субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».
Класифікаційні ознаки предметів для віднесення їх у бухобліку до складу МНМА наведемо на схемі (див. рис. 1).
Рис. 1. Критерії визнання мнма в бухгалтерському обліку
Податковий облік. Згідно з класифікацією груп ОЗ та інших необоротних активів, регламентованою п. 145.1 ПКУ, МНМА (як інші необоротні активи) виділені в окрему групу 11. Але раніше ми вже згадали, що тлумачення поняття «малоцінні необоротні матеріальні активи» у ПКУ не знайти. Тому за підказкою звернемося до податкового поняття ОЗ, наданого в п.п. 14.1.138 ПКУ. За його нормами матеріальні активи, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад 1 рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) і вартість яких не перевищує 2500 грн., виведені зі складу податкових ОЗ. Тобто, з точки зору ПКУ, такі матеріальні активи ОЗ не є. Зверніть увагу: абсолютно всі матактиви вартістю не більше 2500 грн. не належать до ОЗ.
З урахуванням цього логічно зробити висновок: у податковому обліку до групи 11 потрапляють «малоцінні» об’єкти з очікуваним строком служби понад 1 рік, що не дотягують через свою невелику вартість до вартісного критерію ОЗ — граничної величини у 2500 грн. (у 2011 році — до 1000 грн.*, п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Із цим погоджуються й податківці (див. підкатегорії 102.07.04 і 102.09.01 БЗ). При цьому, зверніть увагу, обов’язковою умовою для зарахування предметів до податкових МНМА (як власне й ОЗ) є призначення їх для використання в господарській діяльності платника (п.п. 14.1.36 ПКУ).
* Детальніше про наслідки підвищення з 01.01.2012 р. граничного вартісного критерію з 1000 грн. до 2500 грн. для віднесення матеріальних активів до ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 9, с. 17.
На практиці, як ми зазначили раніше, часто з метою зближення з податковим обліком такий самий вартісний критерій (2500 грн.) установлюють для відмежування МНМА від ОЗ і в бухобліку. Хоча, підкреслимо, такий підхід не є обов’язковим.
Важливо! На відміну від бухобліку, для цілей оподаткування підприємства не мають права самостійно змінювати (збільшувати чи зменшувати) вартісну планку для класифікації ОЗ. Гранична величина у 2500 грн. установлена законодавчо, тому на свій розсуд змінювати її платнику не дозволяється.
Принципи розмежування МНМА та ОЗ у податковому обліку наведемо на рис. 2.
Рис. 2. Критерії розмежування оз та мнма в податковому обліку
Зверніть увагу! Матеріальні активи зі строком служби менше 1 року (незалежно від їх вартості) у бухгалтерському та податковому обліку ані до ОЗ, ані до МНМА не належать, а вважаються запасами — малоцінними швидкозношуваними предметами*. Відповідно, витрати на їх придбання залежно від напряму використання таких предметів уключають до складу податкової собівартості, адміністративних, інших операційних витрат або витрат на збут.
* Із нюансами обліку МШП можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 14.
Зупинимося тепер детальніше на бухобліковій специфіці та податкових моментах надходження МНМА.
Надходження МНМА
Складові первісної вартості. МНМА, що надходять на підприємство, зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Вона є історичною (фактичною) собівартістю необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів (п. 4 П(С)БО 7).
Залежно від способу надходження МНМА на підприємство різняться порядок визначення та складові первісної вартості таких об’єктів (див. табл. 1). Для бухоблікових цілей вони обумовлені пп. 8 — 13 П(С)БО 7. Щодо податкового обліку, то стосовно МНМА ПКУ не приділяє уваги правилам визначення первісної вартості. Водночас вважаємо, що для таких матеріальних активів можна застосовувати норми пп. 146.5 — 146.10 ПКУ, оскільки МНМА — це інші необоротні активи, які багато в чому схожі з ОЗ.
Таблиця 1. Складові первісної вартості мнма залежно від способу надходження об’єктів на підприємство
| Спосіб надходження МНМА | Витрати, що формують первісну вартість МНМА | Норми П(С)БО 7 і ПКУ | |
| бухгалтерський облік | податковий облік | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Придбання за грошові кошти | Первісна вартість об’єкта МНМА складається із таких витрат: | П. 8, п. 146.5 | |
| Самостійне виготовлення | Первісна вартість формується | П. 8, п. 146.6 | |
| аналогічно придбанню МНМА за грошові кошти | з урахуванням витрат на виготовлення об’єкта МНМА (без урахування ПДВ, якщо підприємство зареєстроване його платником, незалежно від джерел фінансування), а також усіх виробничих витрат, здійснених платником податків у зв’язку з виготовленням та введенням в експлуатацію об’єкта МНМА | ||
| Придбання об’єктів МНМА, зобов’язання за якими визначені загальною сумою | Первісна вартість об’єктів МНМА, зобов’язання із розрахунків за які визначені загальною сумою за декілька об’єктів, визначають шляхом розподілу цієї суми пропорційно | П. 9, п. 146.7 | |
| справедливій вартості | звичайній ціні | ||
| Безоплатне отримання | Первісна вартість безоплатно отриманих МНМА | П. 10, п. 146.5 | |
| дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 | включає понесені підприємством витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням МНМА до стану, придатного для використання із запланованою метою, зокрема на транспортування, установлення, монтаж і налагодження об’єкта, страхування ризиків доставки безоплатно отриманого МНМА тощо | ||
| Унесення до статутного капіталу | Первісною вартістю об’єкта МНМА визнають узгоджену засновниками (учасниками) підприємства його | П. 10, п. 146.8 | |
| справедливу вартість з урахуванням витрат, обумовлених п. 8 П(С)БО 7 | вартість, але не вище звичайної ціни | ||
| Переведення до МНМА зі складу оборотних активів | Первісна вартість об’єктів, переведених до МНМА з оборотних активів (товарів, готової продукції тощо), дорівнює собівартості | П. 11, пп. 138.6, 138.8 | |
| яку визначають згідно з П(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246, і П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318 | придбаних та виготовлених товарів, яка формується згідно з пп. 138.6 і 138.8 ПКУ відповідно | ||
| Отримання об’єкта МНМА в обмін на подібний об’єкт | Первісна вартість об’єкта МНМА, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює | П. 12, п. 146.9 | |
| залишковій вартості переданого об’єкта МНМА* | вартості переданого об’єкта МНМА, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта МНМА, отриманого в обмін | ||
| * Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта МНМА, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з віднесенням різниці, що виникла, на витрати періоду. | |||
| Отримання об’єкта МНМА в обмін на неподібний об’єкт | Первісна вартість об’єкта МНМА, отриманого в обмін на неподібний об’єкт, дорівнює | П. 13, п. 146.10 | |
| справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні | вартості переданого об’єкта МНМА, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеної/зменшеної на суму грошових коштів або їх еквівалента, передану/отриману при обміні, але не вище звичайної ціни об’єкта МНМА, отриманого в обмін | ||
Бухгалтерський облік. При надходженні МНМА на підприємство всі витрати, що включаються до їх первісної вартості, узагальнюють за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Надалі при введенні об’єкта МНМА в експлуатацію їх списують з цього субрахунку до дебету субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».
Важливо! Безоплатно отримані об’єкти МНМА збільшують у бухгалтерському обліку додатковий капітал підприємства (Дт 153* — Кт 424). Забігаючи наперед, зазначимо, що отримані безоплатно МНМА підлягають бухгалтерській амортизації (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132). При цьому одночасно з її нарахуванням сума раніше відображеного за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» додаткового капіталу зменшується у зв’язку з визнанням доходу від безоплатно отриманих активів: Дт 424 — Кт 745. Залишок додаткового капіталу списується до складу іншого доходу при вибутті таких необоротних активів.
* На думку Мінфіну (див. листи від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 і від 11.01.2010 р. № 31-34000-20/23-8887/2 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 15, а також п. 19 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом від 30.09.2003 р. № 561), вартість необоротних активів, отриманих безоплатно, до складу капітальних інвестицій не включають і на рахунку 15 не відображають. Проте ми радимо застосовувати субрахунок 153 для формування первісної вартості безоплатно отриманих об’єктів, як і при стандартному придбанні МНМА за грошові кошти.
Податковий облік. Одразу зауважимо, що в податковому обліку первісна вартість у наведеному вище порядку (див. табл. 1) формується лише за виробничими МНМА, що надходять, тобто тими МНМА, які призначені для використання платником податків у своїй господарській діяльності. Адже саме витрати на придбання/виготовлення виробничих МНМА підлягають «податковій» амортизації згідно з п. 144.1 ПКУ.
МНМА, які не використовують у госпдіяльності платника, у податковому обліку не відображають і не амортизують
Ураховуючи, що на сьогодні вартість малоцінних предметів не може перевищувати 2500 грн., то при зарахуванні об’єктів до складу МНМА з такою граничною величиною:
— підприємства — платники ПДВ порівнюють вартість придбаних матеріальних активів без урахування ПДВ. При цьому суму «вхідного» ПДВ вони включають до податкового кредиту (п.п. «б» п. 198.1, п. 198.3 ПКУ);
— підприємства — неплатники ПДВ (або підприємства — платники ПДВ, які здійснюють ПДВ-неоподатковувані/пільговані операції) порівнюють вартість придбаних матеріальних активів з урахуванням ПДВ.
Свого часу подібний підхід був озвучений ДПАУ в листі від 15.11.2004 р. № 21546/7/11-1117.
Зверніть увагу! Первісна вартість МНМА, що надходять, формується підприємством з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з придбанням об’єктів, зокрема, з урахуванням транспортних витрат, страхових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням об’єкта до стану, придатного до використання. Тому порівнювати з граничною величиною у 2500 грн. необхідно вартість малоцінки, що придбавалася, з урахуванням усіх таких супутніх придбанню витрат. За таких обставин, наприклад, придбаний принтер вартістю 2940 грн. (без ПДВ — 2450 грн., ПДВ — 490 грн.), витрати на доставку якого становили 96 грн. (без ПДВ — 80 грн., ПДВ — 16 грн.), буде класифіковано як об’єкт ОЗ групи 4, а не об’єкт МНМА. Оскільки його сформована первісна вартість з урахуванням витрат на доставку перевищила 2500 грн. і склала 2530 грн. (2450 грн. + 80 грн.).
Важливо також пам’ятати, що всі витрати, які підлягають уключенню до первісної вартості об’єкта МНМА, згідно з вимогами п. 138.2 і п.п. 139.1.9 ПКУ мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Майте на увазі! На відміну від бухгалтерського обліку, при безоплатному отриманні МНМА їх вартість, визначену на рівні не нижче звичайних цін, із метою обчислення податку на прибуток уключають до податкових доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ). Звісно, ні про яку амортизацію в цьому випадку не йдеться, оскільки підприємство не понесло витрат на придбання цих об’єктів.
Утім, при отриманні таких МНМА підприємством можуть бути здійснені витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження, а також інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням безоплатних об’єктів до придатного для використання із запланованою метою стану. Тож, виходячи із сум подібних витрат, можна сформувати первісну вартість окремого об’єкта МНМА й амортизувати в установленому порядку. Щоправда, тут неодмінно має виконуватися обов’язкова умова — такі безоплатно отримані об’єкти повинні використовуватися в господарській діяльності платника. Причому, на нашу думку:
для цілей класифікації потрібно брати до уваги і звичайну ціну (ту, на яку збільшили дохід) власне безоплатного об’єкта, а не тільки супутні витрати
Тобто, якщо, скажімо, підприємству безоплатно передали БФП (багатофункціональний пристрій), звичайна ціна якого становила 2400 грн., а витрати на його доставку понесено платником у розмірі 150 грн. без урахування ПДВ, то з граничною величиною у 2500 грн. для розмежування ОЗ і МНМА порівнюємо бухгалтерську первісну вартість цього об’єкта, що дорівнює 2550 грн. (2400 грн. + + 150 грн.). Зважаючи на те, що вартість об’єкта (2550 грн.) перевищила допустимі 2500 грн., у податковому обліку зараховуємо його до групи 4 ОЗ, а не до групи 11.
Але зверніть увагу! Для цілей нарахування податкової амортизації приймаємо вартість на рівні супутніх витрат, тобто 150 грн. Що стосується бухгалтерського обліку, то при встановленому вартісному критерії для відмежування МНМА від ОЗ у 2500 грн. цей об’єкт однозначно вважається ОЗ і підлягає обліку на субрахунку 104 «Машини та обладнання».
А тепер розглянемо на прикладі порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку придбання підприємством матеріальних активів за грошові кошти.
Приклад. Підприємство, що є платником податку на прибуток та ПДВ, придбало сканер за 2916 грн. (уключаючи ПДВ — 486 грн.), призначений для використання в адміністративних цілях у межах його господарської діяльності:
— варіант А — в оподатковуваних ПДВ операціях;
— варіант Б — у пільгованих операціях.
Вартісний критерій, що розмежовує МНМА та ОЗ, і в податковому, і в бухгалтерському обліку однаковий і встановлений на рівні 2500 грн.
Щодо МНМА підприємство застосовує метод нарахування амортизації 100 % вартості в першому місяці використання об’єкта.
В обліку операції з придбання сканера відобразяться таким чином (див. табл. 2):
Таблиця 2. Придбання матеріальних активів за грошові кошти
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Варіант А. Використання в ПДВ-оподатковуваних операціях | ||||||
| 1 | Оприбутковано придбаний сканер | 153 | 631 | 2430 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 486 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату постачальнику | 631 | 311 | 2916 | — | — |
| 4 | Введено сканер в експлуатацію | 112 | 153 | 2430 | — | — * |
| * У податковому обліку зважаючи на «малоцінність» сканер зараховано до складу МНМА (сформовано окремий «податковий» об’єкт групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» первісною вартістю 2430 грн.). | ||||||
| 5 | Нараховано амортизацію при переданні сканера в експлуатацію (методом «100 %») | 92 | 132 | 2430 | — | 2430* |
| * У податковому обліку сума нарахованої за об’єктом МНМА амортизації включають до податкових витрат на підставі п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ за правилами п. 138.5 ПКУ (у періоді понесення витрат). | ||||||
| Варіант Б. Використання в звільнених від ПДВ-оподаткування операціях | ||||||
| 1 | Перераховано передоплату постачальнику за сканер, отримано податкову накладну | 371 | 311 | 2916 | — | — |
| 2 | Отримано й оприбутковано сканер | 152 | 631 | 2916 | — | — |
| 3 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 2916 | — | — |
| 4 | Введено сканер в експлуатацію | 104 | 152 | 2916 | — | — * |
| * У податковому обліку сформовано окремий об’єкт ОЗ групи 4 первісною вартістю 2916 грн. Починаючи з місяця, наступного за місяцем введення сканера в експлуатацію, за ним нараховують бухгалтерську та податкову амортизацію. При цьому з урахуванням положень п. 145.1 ПКУ мінімальний строк корисного використання сканера в цілях нарахування податкової амортизації не може бути менше 2 років. | ||||||
Отже, ми вивчили правила визнання й оцінки МНМА в бухгалтерському та податковому обліку. Наступного разу розглянемо порядок нарахування амортизації та відображення витрат на утримання, ремонт та поліпшення податкової малоцінки. До зустрічі!
висновки
-
До МНМА в бухобліку відносять предмети з очікуваним строком служби понад 1 рік (операційний цикл, якщо він довший за рік) і первісною вартістю, що не перевищує встановлений підприємством критерій малоцінності.
-
У податкових цілях МНМА вважають ті ж необоротні матеріальні активи, але вартість яких не досягла або дорівнює 2500 грн.
-
МНМА зараховують на баланс підприємства та відображають у податковому обліку за первісною вартістю, складові якої різняться залежно від способу надходження об’єкта на підприємство.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
-
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів Україні від 27.04.2000 р. № 92.
