Перевозка груза: учет у заказчика

Заказчиком транспортных услуг может выступать как грузоотправитель, так и грузополучатель. Поэтому рассмотрим учет приобретения услуги перевозки грузов как у одного, так и у другого.

Но прежде выделим общее требование для обоих — наличие подтверждающих расходы на услуги транспортировки документов.

Подтверждать расходы на оплату услуг перевозки у заказчика-грузоотправителя будет, если они осуществлены в пределах страны, — товарно-транспортная накладная (далее — ТТН). Если же оплачиваться будут международные автомобильные перевозки, то заказчик должен иметь CMR. А документальным подтверждением прочих расходов, связанных с транспортировкой, будут договор транспортного экспедирования и акты оказанных услуг. В то же время, если экспедитор во исполнение договора покупал услуги/работы у третьих лиц, заказчику для подтверждения расходов в этой части могут служить и копии соответствующих документов.

Расходы на транспортировку продукции (товаров) от предприятия к покупателю относятся к расходам на сбыт (п.п. «е» п.п. 138.10.3 НКУ). В их состав разрешено включать расходы на транспортировку, перевалку и страхование товаров, транспортно-экспедиторские и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) поставки. Все эти расходы имеют прямую связь с транспортировкой продукции.

Такие расходы признают расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Сумма расходов определяется по общим правилам (в определенных ситуациях — на уровне не ниже обычных цен).

Как отразить расходы на оплату услуг перевозки в декларации по налогу на прибыль? Такие расходы у заказчика — продавца товара наряду с другими сбытовыми расходами попадут в строку 06.2 декларации по налогу на прибыль.

В то же время, если перевозка груза не связана со сбытом продукции, то рассматриваемые расходы необходимо учитывать по направлению, в том числе в себестоимости продукции.

Если транспортные услуги оказаны в одном периоде, а акт составлен в другом, то при увеличении расходов в налоговом учете рекомендуем ориентироваться на дату составления акта. По крайней мере, наверняка на такой позиции будут настаивать налоговики (и не безосновательно).

Подробнее об учете налога на прибыль транспортных и экспедиторских услуг в ситуации, когда перевозится одновременно товар для сбыта и приобретенный товар на склад предприятия, см. на с. 45 этого номера.

1. Заказчик-грузоотправитель НДС, уплаченный в составе стоимости услуг транспортировки, вправе включить в налоговый кредит. Обратите внимание! В ТТН указываются суммы НДС (рекомендации по заполнению ТТН см. в письме Министерства инфраструктуры Украины от 11.03.2014 г. № 2455/25/10-14// «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 24, с. 5). Нужно ли ориентироваться на НДС, указанный в ТТН? Сразу скажем, нет. Основанием для отражения налоговых обязательств у перевозчика/экспедитора по услугам перевозки является не ТТН, а налоговая накладная и акт предоставления транспортных услуг (ст. 187 и п. 201.10 НКУ).

У заказчика транспортных услуг без проблем возникнет право на налоговый кредит по перевозке. И основанием для этого будет налоговая накладная, которую выдаст перевозчик или экспедитор, а не ТТН. Главное — чтобы транспортировка предназначалась для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

2. Заказчику самостоятельно придется начислять налоговые обязательства по НДС, в части:

— экспедиторской услуги (экспедиторского вознаграждения) — если экспедитором выступает нерезидент. Напоминаем, что в таком случае экспедиторская услуга является объектом обложения НДС (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ). В то же время, если такая услуга связана с транзитной перевозкой, то она не облагается НДС (см. вопрос 12 ОНК № 610);

— транспортно-вспомогательных услуг (кроме транспортного экспедирования) и прочих услуг, связанных с перевозкой, — если их поставщиком выступает нерезидент, при условии, что такая поставка осуществляется на таможенной территории Украины (абз. «а» и «в» п.п. 186.2.1 НКУ).

Ведь согласно НКУ в случае получения услуг от нерезидента лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, если место поставки таких услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг (п. 180.2 и ст. 208 НКУ). Подробнее о таком начислении см. статью на с. 20 этого номера.

Так, стоимость транспортировки, перевалки и страхования товаров, транспортно-экспедиторских и других услуг, связанных с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) заказчик-грузоотправитель должен включить в расходы на сбыт, т. е. отразить на счете 93 «Расходы на сбыт» (абз. 9 п. 19 П(С)БУ 16). Это сделать нужно одновременно с увеличением кредиторской задолженности по субсчету 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» или 632 «Расчеты с иностранными поставщиками».

Таблица 1. Учет приобретения заказчиком-грузоотправителем транспортно-экспедиторских услуг у резидента

Как видите, ничего сложного в порядке учета перевозок грузоотправителем нет. А что у заказчика-покупателя товара? Предлагаем вам дальше это и выяснить.

Расходы на перевозку товаров. Если груз состоит из товаров и запасов, то здесь грузополучателю, оплатившему услуги перевозки, следует руководствоваться п. 138.6 НКУ. Себестоимость приобретенных и реализованных товаров сформируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.

Грузополучатель, оплатив услуги перевозчика, может включать их стоимость в состав себестоимости товаров

В составе прямых материальных расходов в себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг может попасть стоимость сырья и основных материалов, образующих основу такого товара, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов. В их стоимости, в свою очередь, уже может быть «заложена» сумма расходов на доставку.

Расходы на перевозку основных средств. Если же перевозчик доставляет купленные вами основные средства, то расходы на их транспортировку следует включать в первоначальную стоимость соответствующего объекта (п. 146.5 НКУ). В дальнейшем такие расходы будут попадать в налоговые по мере начисления амортизации соответствующего объекта.

Таким образом, расходы на доставку запасов и товаров удастся включить в состав налоговых за один раз, в то время как доставка объектов основных средств будет в расходы попадать постепенно — в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

И в первом и во втором случае главное, чтобы доставка: (1) была связана с хоздеятельностью (например, расходы на доставку непроизводственных основных средств в налоговом учете не поучаствуют); (2) имела надлежащее документальное подтверждение понесенных расходов.

В зависимости от того, каким образом в дальнейшем распоряжаются доставленными ценностями, это могут быть следующие строки декларации: 05.1, 06.1, 06.2, 06.4.

Для заказчика-грузополучателя в НДС-учете последствия приобретения услуг транспортировки груза будут иметь те же последствия, что и у заказчика-грузоотправителя. Подробнее см. выше. Заказчик на основании полученной налоговой накладной (от перевозчика/экспедитора) отражает налоговый кредит, при условии, что транспортировка предназначалась для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.

Расходы на перевозку основных средств. Если груз представляет собой купленные вами объекты основных средств, то на стоимость услуг их перевозки увеличится первоначальная стоимость полученных основных средств (абз. 7 п. 8 П(С)БУ 7). Напомним, что сперва расходы на перевозку будущих основных средств формируются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а уже затем при вводе основных средств в эксплуатацию их следует списать на счет 10 «Основные средства». То же происходит и с другими необоротными материальными активами с использованием соответствующих им счетов и субсчетов.

Расходы на перевозку запасов. Если же грузом являются запасы, то расходы на их перевозку будут являться транспортно-заготовительными расходами (далее — ТЗР) (абз. 6 п. 9 П(С)БУ 9). ТЗР включаются в первоначальную стоимость запасов (абз. 6 п. 9 П(С)БУ 9). Напомним, существует два варианта учета ТЗР:

1) их сразу включают в состав первоначальной стоимости конкретных наименований, групп, видов запасов при их оприходовании (отражают записью Дт счета 20 «Производственные запасы» и 28 «Товары» и счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — Кт 63);

2) их учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно распределяют в соответствии с правилами, предусмотренными П(С)БУ 9 (предприятие открывает для них отдельный субсчет).

Включать ТЗР в первоначальную стоимость конкретных наименований (групп, видов) запасов при их оприходовании целесообразно, если можно достоверно определить суммы ТЗР, непосредственно относящиеся к приобретенным запасам. Распределять суммы ТЗР можно пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию. Выбирать вам.

Если ТЗР связаны с доставкой нескольких наименований, групп, видов запасов, их сумма может обобщаться по отдельным группам запасов на отдельном субсчете (например, 2011 — по сырью и материалам, 289 — по товарам).

В этом случае ТЗР непосредственно при получении запасов не распределяют и в первоначальную стоимость ТМЦ не включают. Сумму ТЗР отражают на отдельном субсчете и ежемесячно распределяют между стоимостью выбывших запасов и остатками ТМЦ на конец месяца.

Сумма ТЗР по выбывшим запасам определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов:

ТЗР_выб = З_выб х Ср. % ТЗР,

где ТЗР_выб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце запасы;

З_выб — стоимость выбывших запасов;

Ср. % ТЗР — средний процент ТЗР.

Найти средний процент ТЗР можно по формуле:

где ТЗР_нач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗР_пост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

З_нач — стоимость остатка запасов на начало отчетного месяца;

З_пост — стоимость запасов, поступивших в отчетном месяце.

Конкретный способ учета ТЗР (в составе стоимости единицы приобретенных (полученных) запасов или на отдельном субсчете учета ТЗР) предприятие выбирает по своему усмотрению и фиксирует в приказе об учетной политике. Более подробно о порядке распределения ТЗР см. Спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 102.

Таблица 2. Учет приобретения заказчиком-грузополучателем транспортных услуг у резидента

выводы

• У заказчика-грузоотправителя расходы по транспортно-экспедиторским услугам (а также перевозочным и прочим услугам, оговоренным договором) относятся в состав расходов на сбыт.

• У заказчика-грузополучателя расходы по транспортно-экспедиторским услугам (а также перевозочным и прочим услугам, оговоренным договором) относятся в себестоимость перевозимых товаров или первоначальную стоимость перевозимых основных средств.

• Налоговый кредит по НДС у заказчика отражается на основании полученной от перевозчика/экспедитора налоговой накладной.