База обложения НДС — штука серьезная. Может кого-то в определенной ситуации и до инфаркта довести… Особенно в этом году — когда законодатели предписали определять эту базу на уровне не ниже цены приобретения или себестоимости поставляемых товаров/услуг (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 4, с. 7).
А сейчас попробуем показать, как нас на практике «разводят» фискалы, извращая определенные НДСные нормы под нужным себе углом. Причем проблема эта не нова и напрямую не связана с изменениями, «внедренными» в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) в этом году.
Для начала «поступенчато» проштудируем соответствующую «матчасть». Причем, как мы уже намекнули, этой части «матчасти» ☺ «новогодние» налоговые изменения практически не коснулись!
Итак.
1. Главная норма. Процитируем п.п. 194.1.1 НКУ:
Налог составляет 20 процентов, 7 процентов базы налогообложения и прибавляется к цене товаров/услуг
2. «Базовая» норма. Разумеется, речь ведем о главном «базовом» пункте — 188.1 НКУ.
Цитировать его не будем (ибо он велик, к тому же многие его уже помнят наизусть). Кратко отметим основное. В операциях поставки база обложения НДС товаров/услуг, как правило, определяется исходя из их договорной стоимости.
Но при этом она должна быть при поставке:
а) покупных товаров/услуг — не ниже цены приобретения товаров/услуг;
б) самостоятельно изготовленных товаров/услуг — не ниже их себестоимости;
в) необоротных активов — не ниже их бухучетной балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного периода, в котором состоялась их поставка*.
* А при отсутствии учета необактивов — исходя из обычной цены (это в первую очередь касается плательщиков НДС из числа ФЛП, не ведущих бухучет).
3. «Налогово-кредитная» норма. «На закуску» приведем фрагмент одной из ведущих НК-норм — пункта 198.3 НКУ:
«Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг <…> и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 <…>, в течение такого отчетного периода…»
А теперь вы поймете, для чего мы вас напрягали цитированием/пересказом этих норм налоговой «матчасти».
Пример. Приобрели товар за 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.). Хотим реализовать товар за 60 грн. (с учетом НДС).
Действуем в четком соответствии с упомянутыми нормами — п. 188.1 и п.п. 194.1.1 НКУ.
База обложения НДС — 100 грн., следовательно, сумма НО по НДС — 20 грн.
Теперь, четко следуя нормам НКУ, прибавляем НДС к цене товара без НДС: 40 + 20 = 60 (грн.) (продажная цена).
В договоре с покупателем фиксируем отпускную цену 60 грн., в том числе НДС — 20 грн.
При этом покупатель (теоретически!) должен иметь право на включение в налоговый кредит всей суммы НДС, уплаченной в составе цены приобретения
Обратим внимание на следующие две важные вещи.
Во-первых, ни одна норма НКУ не регламентирует, что 20 % НДС не может быть больше 1/6 части продажной стоимости товаров/услуг, включающей НДС*.
* А 7 % больше, чем 6,542056 % от стоимости, содержащей НДС.
А во-вторых, покупатель, относя себе в налоговый кредит всю сумму НДС, включенную продавцом в цену в данном примере (хоть налог и составляет 1/3 часть стоимости, а не 1/6), не нарушает никаких норм НКУ. Ведь НК определяется именно исходя из договорной стоимости и состоит из суммы налога по ставке 20 % (установленной п. 193.1 НКУ), начисленной к соответствующей базе. То есть норма «налогово-кредитного» п. 198.3 НКУ четко соблюдается.
А теперь прочувствуйте разницу с существующей практикой — которую, как следует из вышеприведенного, незаконно «узаконили» фискалы на уровне своих нормативов (всяких там порядков заполнения декларации по НДС и налоговой накладной). Напомним, что они требуют в таких ситуациях выписки двух налоговых накладных: одну — на договорную стоимость, вторую — на сумму превышения базой обложения НДС договорной стоимости**. При этом вторая НН остается у плательщика, и по НДС с такой НН покупатель налоговый кредит не получит. Фактически плательщики в таких ситуациях — когда база обложения НДС превышает договорную стоимость — вынуждены уплачивать часть НДС за свой счет (даже когда продажной стоимости товаров/услуг хватает для его уплаты).
** Подробно о нюансах заполнения этой второй налоговой накладной читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 40.
В приведенном нами примере по сценарию налоговиков договорная стоимость должна составлять те же 60 грн., вот только НДС в ней будет 10 грн. (а не 20). А «сверхнормативные» 10 грн. НДС поставщик доплатит за свой счет, а не за счет покупателя.
Покупатель же, что самое главное, в этом фискальном «разводе» поставит себе в НК только 10 грн. вместо положенных 20!
Соответствует ли такой подход нормам НКУ
Нет.
Кроме того, что он противоречит «букве закона», он еще противоречит и сути НДС. Ведь налог этот косвенный ( п.п. 14.1.178 НКУ) и должен уплачиваться покупателем, а не поставщиком товаров/услуг...
Правда, в новых налоговых условиях поставщику изложенное выше не особо интересно. Ведь «сверхнормативную» часть НДС (10 грн.) он доначислит не за счет дохода, а за счет затрат, уменьшив на эту сумму налог на прибыль. При старой редакции разд. ІІІ НКУ у него были бы серьезные проблемы при отнесении сумм «сверхнормативного» НДС в расходы в налоговом учете. Теперь же, когда плательщикам приказано «взять равнение» на бухучет, уменьшение объекта обложения налогом на прибыть на сумму такого НДС стало вполне законным.
То есть изложенное интересно в первую очередь покупателям, которые, как правило, фактически и уплачивают этот завышенный косвенный налог — ведь, если бы налоговики четко соблюдали требования НКУ, покупатели могли бы всю «повышенную» сумму НДС включать себе в налоговый кредит.
Впрочем, при нашем подходе, основанном на «букве кодекса», дополнительные вопросы могут возникать, например, когда фактическая цена продажи будет состоять из одного НДС. Пусть в приведенном примере цена продажи будет составлять до 20 грн. (включительно). Тогда вся уплачиваемая покупателем сумма будет состоять из НДС: скажем, продажная цена — 5 грн. (в том числе НДС — 5 грн.). При цене продажи меньше 20 грн. часть НДС продавцу все-таки придется компенсировать (уплачивать) за свой счет. А при бесплатной передаче — всю сумму (20 грн.) полностью. Если покупатель — плательщик НДС, то формально можно вести речь о том, что он товар/услугу получил бесплатно. Ведь «входной» НДС (вся стоимость приобретения) должен пойти у него в НК (т. е. на расчеты с бюджетом).
Странно? Непривычно? Однако тоже вписывается в «букву кодекса».
Для чего (или для кого) мы все это «напели»?
Возможно, для тех поставщиков и покупателей, которые не безразличны друг другу и готовы (тут скорее уже речь о покупателях) отстаивать такую правду и дополнительный НК в суде. Тем более, что пока в ЕРНН можно зарегистрировать налоговые накладные и/или РК с любой суммой НДС (в смысле — при любом удельном весе НДС в стоимости товаров/услуг).
Впрочем, наши «напевы» скорее предназначены для криворуких законотворцев, которым давно пора не изобретать кучу новых, несовершенных/нелепых налоговых норм, а заняться расчисткой «авгиевых конюшен» в НКУ.
