Сразу определимся с постановкой вопроса. Некий плательщик НДС наряду с облагаемой деятельностью осуществляет необлагаемые операции (это могут быть необъектные операции ( ст. 196 НКУ) или операции, освобожденные от налогообложения ( ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. ХХ НКУ)). Кроме того, плательщик может использовать приобретенные товары/услуги в нехозяйственной деятельности (порчи, недостачи, использование для личных нужд сотрудников и т. д.). Если раньше по таким товарам достаточно было не включать «входной» НДС в состав налогового кредита (что отражалось в стр. 10.2 и стр. 14.1 декларации), то теперь придется сделать целый ряд дополнительных действий:
— включить входящие суммы в налоговый кредит (с расшифровкой в приложении Д5);
— выписать налоговые накладные и зарегистрировать их (а для этого нужно «потратить» реглимит);
— начислить налоговые обязательства в декларации (с расшифровкой (пусть условной), в стр. «інші» в приложении Д5).
Все это сопровождается долей неопределенности (в ту ли строку поставили НК, правильно ли заполнили Д5 и т. д.). Именно поэтому многие интересуются:
что будет, если мы проигнорируем новые правила? Как нас могут за это наказать?
Сразу отметим, что изменение старого порядка отражения НК и НО по нехозяйственным/необлагаемым операциям — не очередная бестолковая придумка законодателя. В условиях введения СЭА это острая необходимость.
Дело в том, что любая входящая зарегистрированная НН на облагаемый НДС товар/услугу увеличивает у покупателя лимит регистрации. И не имеет значения, в каких операциях эти приобретения будут использоваться в дальнейшем. Если действовать по старинке, то показатели, как говорится, «не будут бить» — на входе увеличение лимита регистрации без НК, на выходе — нет ни НО, ни уменьшения лимита. Но об этом — чуть позже, а сейчас давайте поговорим о самом важном — о штрафах.
Штрафные санкции
Если вы не будете начислять НО, но и не будете включать «входной» НДС в НК, то занижения налога нет. Результат все равно будет одинаковым. Расхождений не будет не только по суммам, но даже в разрезе периодов (ведь НН по нехозяйственным (или необлагаемым) покупкам нужно выписать не позднее последнего дня отчетного периода (либо на дату приобретения)). Поэтому применять санкцию за занижение налога ( ст. 123 НКУ) нет основания.
Более того, к этой ситуации вообще сложно применить какую-либо другую штрафную санкцию, предусмотренную НКУ*
* Разумеется, это не касается случая, когда налогоплательщик не поставил НО, но включил НДС в НК. Тогда налицо либо занижение налогового обязательства, либо завышение отрицательного значения, за что предусмотрен штраф согласно ст. 123 НКУ.
Даже штраф за нарушение сроков регистрации НН ( ст. 1201 НКУ) здесь ни при чем, ведь он применяется только в отношении тех НН/РК, которые выдаются покупателям — плательщикам НДС (см. письмо ГФСУ от 19.01.2015 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17 в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 8, с. 3).
Тем не менее нарушение порядка ведения налогового учета налицо. А за это предусмотрен админштраф согласно ст. 1631 КУоАП, налагаемый на должностных лиц налогоплательщика в размере от 85 до 170 грн, а за повторное нарушение в течение года — от 170 до 225 грн. Но разве можно напугать современного бухгалтера этим админштрафом?! ☺
Впрочем, не исключено, что кто-то может отбиться и от этого админштрафа. Обратите внимание на действовавшую до 29.07.2015 г. конструкцию пп. 198.1 и 198.2 НКУ, которые оговаривают возможность увеличения налогового кредита и дату его возникновения. В обоих пунктах было сказано о праве налогоплательщика на налоговый кредит. То есть, не отнеся суммы «входного» НДС в налоговый кредит, налогоплательщик просто не воспользовался своим правом. А значит, никакого нарушения налогового учета не произошло. Обязательное же начисление НО предусмотрено только по тем товарам/услугам, по которым был отражен НК.
Тем не менее обязаны предупредить, что такая логическая цепочка уже «умерла». Законодатель внес изменения в НКУ ( Закон № 643), который превратил право на налоговый кредит в обязанность.
Распределение НДС
Если вы осуществили хоть одну необлагаемую операцию (кроме тех, что предусмотрены в п. 199.6 НКУ), вы наверняка столкнетесь с распределением НДС согласно ст. 199 НКУ. Исходя из объема необлагаемых операций вам придется начислить НО по тем товарам/услугам, которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях (как правило, это будут коммунальные услуги; аренда административного помещения; расходы на связь; канцелярские принадлежности и т. п.).
Так вот, если вы не начислите НО (даже если не отразите НК), то коэффициент ЧВ окажется искаженным
В статье «Распределяем НДС: с 1 июля — по новым правилам» на с. 25 сегодняшнего номера мы обращали внимание на этот феномен. И пришли к выводу, что НО, которые нужно начислить для того, чтобы нивелировать влияние НК, ничем не отличаются от любых других НО, возникающих, например, при продаже товара/услуг. Да, они прямо в п.п. 14.1.191 НКУ не перечислены. Тем не менее там перечислены, так сказать, «предки» этих доначислений (п. «в»): то, что планировалось использовать в облагаемой/хозяйственной деятельности, и НК соответственно был увеличен, а по факту было использовано в необлагаемых/нехозяйственных операциях, в результате чего были увеличены НО.
То есть по сути немного в измененном виде описана схема отражения НК и НО, которая после 01.07.2015 г. используется всегда. И тогда (до 01.07.2015) включение этих оборотов в расчет ЧВ никого не смущал. Так почему должно смущать включение в ЧВ оборотов по всем нехозяйственным/необоротным операциям после 01.07.2015 г.? По крайней мере, в сегодняшней форме декларации они должны отражаться в общей стр. 1**.
** Конечно, здесь многое зависит от формы декларации, которая придет на смену существующей. Не исключено, что в ней выделят отдельной строкой доначисления НО согласно п. 198.5 НКУ и исключат ее показатель из формулы расчета антиЧВ.
В результате доля облагаемых операций будет завышена (по сравнению с ситуацией до 01.07.2015 г.) за счет доначислений, призванных сбалансировать НК, чего раньше не было (добавление в числитель и знаменатель дроби одного и того же числа увеличивает результат деления).
Как видим, если плательщик не будет обращать внимания на новые правила, то при распределении НДС он сам себе сделает хуже.
В конечном счете его налоговые обязательства окажутся завышенными в сравнении с новыми правилами
Регистрационный лимит
Выше мы не зря обращали внимание, что игнорирование новых правил влечет за собой несбалансированность регистрационного лимита.
Входящие НН будут давать увеличение реглимита, а исходящих НН (соответственно уменьшения реглимита) не будет
Что за это может быть? Скорее всего, при проверке (а расхождение данных ЕРНН и декларации — основание для проведения проверки, п. 201.10 НКУ) налоговики пересчитают реглимит и уменьшат его на ту сумму, на которую не были выписаны и зарегистрированы НН. Косвенно этот принцип подтверждает Закон № 643. Так, в нем оговариваются последствия ошибочного завышения отрицательного значения по декларации за июнь. Напомним, что на сумму этого отрицательного значения (стр. 24 и 31 декларации за июнь) увеличивается лимит регистрации. А значит, из-за завышения отрицательного значения реглимит будет неправомерно завышен. Именно такая ситуация и с нашим невключением НДС в НО и НК.
Так вот, последствия в Законе № 643 описаны следующим образом: реглимит «подлежит уменьшению на сумму такого завышения на основании согласованного налогового уведомления-решения». Похоже, что таким же образом будут действовать и в нашей ситуации. Единственное на что хотелось бы обратить внимание, — такое уменьшение должно осуществляться не задним числом, а на будущее. Иными словами, нельзя пересчитывать реглимит с момента совершения нарушения, ведь тогда под вопросом окажутся все НН, выписанные и зарегистрированные с даты нарушения (мол, они были зарегистрированы неправомерно, ведь сумма лимита была ошибочно завышена). Надеемся, здравый смысл возьмет верх.
Дальнейшее изменение направления использования
Но это еще не все негативные последствия. Очень часто происходит так, что те товары/услуги, которые мы планировать использовать в необлагаемых операциях, в конце концов оказываются использованными в облагаемых. Да и не факт, что нехозяйственное использование состоится (например, продукты питания были приобретены для корпоратива, однако ввиду сложного финансового состояния праздник был отменен, продукты проданы — здесь уже совсем другие налоговые последствия).
Пункт 198.5 НКУ предлагает в таких случаях выписывать РК к той НН, которую мы выписали при начислении НО (используя новые правила формирования НО и НК).
В результате можно откорректировать излишне начисленные НО
Разумеется, РК можно выписывать только в том случае если была выписана сама НН. А без нее «входной» НДС, который не попал ни в НК, ни в НО, оказывается в подвешенном состоянии: восстановить его проблематично.
Конечно, можно прибегнуть к механизму исправления ошибки (мол, ошибочно не была выписана НН, не были отражены НО и НК). Тогда следует выписать НН той датой, когда она должна была быть выписана, зарегистрировать ее в ЕРНН, подать УР к тому периоду, в котором не были отражены НК и НО, и уже потом выписывать к этой НН РК, регистрировать его и уменьшать НО. Вот только провернуть финт с регистрацией НН можно лишь в течение 180 дней*.
* Закон № 643 продлевает этот срок до 365 дней
Если этот срок прошел, то зарегистрировать ее не получится. По крайней мере так утверждают налоговики (консультация в категории 101.20 БЗ, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 46, с. 28). Благо штрафы за нерегистрацию этой НН не предусмотрены.
Что касается использования бухсправки для целей восстановления НК, то она предусмотрена только для переходящих операций, когда само приобретение товара/услуги было до 01.07.2015 г. ( п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Соответственно НК не был увеличен. Изменение же направления использования произошло после этой даты. То есть для нашего случая такая бухсправка не годится.
В результате приходим к выводу, что применение старого порядка отражения нехозяйственного/необлагаемого НК к каким-то крайне негативным последствиям не приведет. Тем не менее, если вы считаете, что, действуя по старинке, облегчите себе жизнь, спешим разочаровать. В будущем вы можете столкнуться с еще большей головной болью, а зачастую еще и с дополнительными убытками (в случае распределения НДС).
выводы
Новый порядок отражения НО и НК по нехозяйственным/необлагаемым операциям предполагает больше «бумажной» работы.
Действия по старинке не приведут к недоплате, штрафных санкций не будет. А вот админштраф возможен.
Новый порядок дает более выгодный для налогоплательщика результат при распределении НДС.
Если реглимит в нарушение НКУ будет завышен, налоговики скорее всего пересчитают его и уменьшат.
