Одразу визначимося з постановкою запитання. Певний платник ПДВ разом з оподатковуваною діяльністю здійснює неоподатковувані операції (це можуть бути необ’єктні операції ( ст. 196 ПКУ) або операції, звільнені від оподаткування ( ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ)). Крім того, платник може використовувати придбані товари/послуги в негосподарській діяльності (псування, нестачі, використання для особистих потреб співробітників тощо). Якщо раніше за такими товарами достатньо було не включати вхідний ПДВ до складу податкового кредиту (що відображалося в ряд. 10.2 і ряд. 14.1 декларації), то тепер доведеться здійснити низку додаткових дій:
— уключити вхідні суми до податкового кредиту (з розшифровкою в додатку Д5);
— виписати податкові накладні та зареєструвати їх (а для цього потрібно «витратити» регліміт);
— нарахувати податкові зобов’язання в декларації (з розшифровкою (нехай умовною), у рядку «інші» в додатку Д5).
Усе це супроводжується деякою невизначеністю (чи в той рядок поставили ПК, чи правильно заповнили Д5 тощо). Саме тому багато хто цікавиться:
що буде, якщо ми проігноруємо нові правила? Як нас можуть за це покарати?
Одразу зауважимо, що зміна старого порядку відображення ПК і ПЗ за негосподарськими/неоподатковуваними операціями — не чергова безглузда витівка законодавця. В умовах введення СЕА — це гостра необхідність.
Річ у тім, що будь-яка вхідна зареєстрована ПН на оподатковуваний ПДВ товар/послугу збільшує у покупця ліміт реєстрації. І не має значення, в яких операціях ці придбання використовуватимуться надалі. Якщо діяти як і раніше, то показники, як-то кажуть, «не битимуть» — на вході збільшення ліміту реєстрації без ПК, на виході — немає ані ПЗ, ані зменшення ліміту. Але про це — дещо пізніше, а зараз давайте поговоримо про найважливіше — про штрафи.
Штрафні санкції
Якщо ви не нараховуватимете ПЗ, але й не включатимете вхідний ПДВ до ПК, то заниження податку немає. Результат усе одно буде однаковим. Розбіжностей не буде не тільки щодо сум, а й навіть у розрізі періодів (адже ПН за негосподарськими (або неоподатковуваними) купівлями потрібно виписати не пізніше останнього дня звітного періоду (або на дату придбання)). Тому застосовувати санкцію за заниження податку ( ст. 123 ПКУ) немає підстави.
Більш того, до цієї ситуації взагалі складно застосувати будь-яку іншу штрафну санкцію, передбачену ПКУ*
* Зрозуміло, це не стосується випадку, коли платник податків не поставив ПЗ, але включив ПДВ до ПК. Тоді очевидне або заниження податкового зобов’язання, або завищення від’ємного значення, за що передбачено штраф згідно зі ст. 123 ПКУ.
Навіть штраф за порушення строків реєстрації ПН ( ст. 1201 ПКУ) тут ні при чому, адже він застосовується тільки щодо тих ПН/РК, які видаються покупцям-платникам ПДВ (див. лист ДФСУ від 19.01.2015 р. № 1403/7/99-99-19-03-01-17 в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 8, с. 3).
Проте порушення порядку ведення податкового обліку очевидне. А за це передбачено адмінштраф згідно зі ст. 1631 КУпАП, що накладається на посадових осіб платника податку в розмірі від 85 до 170 грн., а за повторним порушенням протягом року — від 170 до 225 грн. Та хіба можна злякати сучасного бухгалтера цим адмінштрафом ☺?!
Утім, не виключено, що хтось може відбитися і від цього адмінштрафу. Зверніть увагу на конструкцію пп. 198.1 і 198.2 ПКУ, що діяла до 29.07.2015 р. і обумовлювала можливість збільшення податкового кредиту і дату його виникнення. В обох пунктах було сказано про право платника податків на податковий кредит. Тобто не віднісши суми вхідного ПДВ у податковий кредит, платник податків просто не скористався своїм правом. А отже, ніякого порушення податкового обліку не сталося. Обов’язкове ж нарахування ПЗ передбачено тільки за тими товарами/послугами, за якими було відображено ПК.
Проте зобов’язані попередити, що такий ланцюжок міркувань уже «помер». Законодавець уніс зміни до ПКУ (Закон № 643), який перетворив право на податковий кредит на обов’язок.
Розподіл ПДВ
Якщо ви здійснили хоч одну неоподатковувану операцію (крім тих, що передбачені в п. 199.6 ПКУ), ви напевно зіткнетеся з розподілом ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ. Виходячи з обсягу неоподатковуваних операцій, вам доведеться нарахувати ПЗ за тими товарами/послугами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (як правило, це будуть комунальні послуги; оренда адміністративного приміщення; витрати на зв’язок; канцелярське приладдя тощо).
Так от, якщо ви не нарахуєте ПЗ (навіть якщо не відобразите ПК), то коефіцієнт ЧВ виявиться викривленим
У статті «Розподіляємо ПДВ: з 1 липня — за новими правилами» на с. 25 сьогоднішнього номера ми звертали увагу на цей феномен. І робили висновок, що ПЗ, які потрібно нарахувати для того, щоб нівелювати вплив ПК, нічим не відрізняються від будь-яких інших ПЗ, що виникають, наприклад, при продажу товару/послуг. Так, вони прямо в п.п. 14.1.191 ПКУ не перелічені. Проте там перелічені так би мовити «предки» цих донарахувань (п. «в»): те, що планувалося використовувати в оподатковуваній/господарській діяльності, і ПК відповідно було збільшено, а за фактом було використано в неоподатковуваних/негосподарських операціях, унаслідок чого були збільшені ПЗ.
Тобто, по суті, у дещо зміненому вигляді описана схема відображення ПК і ПЗ, яка після 01.07.2015 р. використовується завжди. І тоді (до 01.07.2015 р.) включення цих оборотів до розрахунку ЧВ нікого не турбувало. Так чому повинно турбувати включення до ЧВ оборотів за всіма негосподарськими/необоротними операціями після 01.07.2015 р.? Принаймні, у сьогоднішній формі декларації вони повинні відображатися в загальному ряд. 1**.
** Звичайно, тут чимало залежить від форми декларації, яка прийде на зміну існуючій. Не виключено, що в ній виділять окремим рядком донарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ і виключать її показник з формули розрахунку антиЧВ.
У результаті частка оподатковуваних операцій буде завищена (порівняно з ситуацією до 01.07.2015 р.) за рахунок донарахувань, покликаних збалансувати ПК, чого раніше не було (додавання в чисельник і знаменник дробу одного й того самого числа збільшує результат ділення).
Як бачимо, якщо платник не звертатиме уваги на нові правила, то при розподілі ПДВ він сам собі зробить гірше.
Зрештою його податкові зобов’язання виявляться завищеними порівняно з новими правилами
Реєстраційний ліміт
Вище ми не даремно звертали увагу, що ігнорування нових правил спричиняє незбалансованість реєстраційного ліміту.
Вхідні ПН даватимуть збільшення регліміту, а вихідних ПН (і відповідно зменшення регліміту) не буде
Що за це може бути? Швидше за все, при перевірці (а розбіжність даних ЄРПН і декларації — підстава для проведення перевірки, п. 201.10 ПКУ) податківці перерахують регліміт і зменшать його на ту суму, на яку не були виписані та зареєстровані ПН. Побічно цей принцип підтверджує Закон № 643. Так, у ньому застерігаються наслідки помилкового завищення від’ємного значення за червневою декларацією. Нагадаємо, що на суму цього від’ємного значення (ряд. 24 і 31 декларації за червень) збільшується ліміт реєстрації. А отже, через завищення від’ємного значення регліміт буде неправомірно завищено. Саме така ситуація і з нашим невключенням ПДВ до ПЗ і ПК.
Так от, наслідки в Законі № 643 описано таким чином: регліміт «підлягає зменшенню на суму такого завищення на підставі погодженого податкового повідомлення-рішення». Схоже, що так само діятимуть і в нашій ситуації. Єдине, на що хотілося б звернути увагу, — таке зменшення повинне здійснюватися не заднім числом, а на майбутнє. Інакше кажучи, не можна перераховувати регліміт з моменту вчинення порушення, адже тоді під питанням опиняться всі ПН, виписані та зареєстровані з дати порушення (мовляв, вони були зареєстровані неправомірно, адже сума ліміту була помилково завищена). Сподіваємося, здоровий глузд візьме гору.
Подальша зміна напряму використання
Але це ще не всі негативні наслідки. Дуже часто відбувається так, що ті товари/послуги, які ми планувати використовувати в неоподатковуваних операціях, врешті-решт виявляються використаними в оподатковуваних. Та й не факт, що негосподарське використання відбудеться (наприклад, продукти харчування були придбані для корпоративу, проте через скруту свято було скасовано, продукти продано, — тут уже зовсім інші податкові наслідки).
Стаття 198.5 ПКУ пропонує в таких випадках виписувати РК до тієї ПН, яку ми виписали при нарахуванні ПЗ (використовуючи нові правила формування ПЗ і ПК).
У результаті можна відкоригувати надмірно нараховані ПЗ
Зрозуміло, РК можна виписувати тільки в тому разі, якщо було виписано саму ПН. А без неї вхідний ПДВ, який не потрапив ані до ПК, ані до ПЗ, опиняється в підвішеному стані: відновити його проблематично.
Звичайно, можна вдатися до механізму виправлення помилки (мовляв, помилково не була виписана ПН, не було відображено ПЗ і ПК). Тоді слід виписати ПН тією датою, коли вона мала бути виписана, зареєструвати її в ЄРПН, подати УР до того періоду, в якому не було відображено ПК і ПЗ, і вже потім виписувати до цієї ПН РК, реєструвати його та зменшувати ПЗ. Ось тільки провернути хитрощі з реєстрацією ПН можна тільки протягом 180 днів*.
* Закон № 643 продовжує цей строк до 365 днів
Якщо цей строк минув, то зареєструвати її не вийде. Принаймні так стверджують податківці (консультація в категорії 101.20 БЗ, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 46, с. 28). Благо штрафів за нереєстрацію цієї ПН не передбачено.
Що стосується використання бухдовідки для цілей відновлення ПК, то її передбачено тільки для перехідних операцій, коли саме придбання товару/послуги було до 01.07.2015 р. ( п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Відповідно ПК не було збільшено. Зміна ж напряму використання сталася після цієї дати. Тобто для нашого випадку така бухдовідка не годиться.
У результаті доходимо висновку, що застосування старого порядку відображення негосподарського/неоподатковуваного ПК до якихось украй негативних наслідків не призведе. Проте якщо ви вважаєте, що діючи, як і раніше, полегшите собі життя, поспішаємо розчарувати. У майбутньому ви можете зіткнутися з іще більшим головним болем, а часто ще й з додатковими збитками (у разі розподілу ПДВ).
висновки
Новий порядок відображення ПЗ і ПК за негосподарськими/неоподатковуваними операціями передбачає більше «паперової» роботи.
Дії у старий спосіб не призведуть до недоплати, штрафних санкцій не буде. А ось адмінштраф можливий.
Новий порядок дає вигідніший для платника податків результат при розподілі ПДВ.
- Якщо регліміт при порушенні ПКУ буде завищено, податківці, швидше за все, перерахують його та зменшать.
