С 1 июля разрушены «НК-стереотипы», и народ пытается «въезжать» в новые принципы НДС-учета, порожденные «суперсистемой» (СЭА), когда НДС по всем приобретениям должен проходить через НК.
НО не привязаны к НК, а приобретение без НДС им не облагается!
Сначала акцентируем внимание на том, что красивую формулу прежней редакции п. 198.5 НКУ — «НО одновременно с НК» — 29 июля Законом № 643 для общих ситуаций (использование товаров/услуг и необоротных активов в необъектных, льготных операциях, в нехоздеятельности) «похоронили». И это, боимся, может усложнить жизнь многим плательщикам. Итак, новая редакция предусматривает начисление НО независимо от того, был ли уже отражен НК. Исключение сделано только для товаров/услуг и необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года. Для них в п. 198.5 НКУ специально оговорено: в случае если при таком приобретении или изготовлении суммы НДС были включены в состав НК (это логично — по старым приобретениям облагаться должно только то, что меняет направление использования из облагаемых операций — в необлагаемые/нехозяйственные).
По всем остальным приобретениям товаров/услуг и необактивов для использования их в «необъектных», льготируемых и/или нехозяйственных операциях НО начисляется без привязки к НК. Причем в заключительной части п. 198.5 НКУ четко указано, что датой начисления НО является дата приобретения таких «субстанций».
Кстати, исходя из буквального прочтения новой редакции п 198.5 НКУ получается, что НО нужно начислять вообще на все такие приобретения независимо от того, содержали они в своей стоимости НДС или нет (включая и импортные, и не важно, уплачивался или нет НДС при ввозе импорта)?!.. Вырисовывался 20 % налог с оборота со всех безНДСных приобретений для «необлагаемых»/нехозяйственных операций!
К счастью, эту небрежность законотворцев фискалы уже заретушировали в упомянутом письме № 29163. Они там указали, что по товарам/услугам, необактивам, приобретенным без НДС как до 01.07.2015 г., так и после этой даты (!), которые используют (начинают использовать) в необлагаемых или нехозяйственных операциях, НО не начисляют. Это же вывод продублирован и в другом письме ГФСУ — от 07.08.2015 г. № 29168/7/99-99-19-03-02-17.
Однако эта ложка меда не сильно повлияла на бочку дегтя из новой редакции п. 198.5 НКУ.
Временные и постоянные «перекосы» в пользу бюджета
Постоянный «перекос». Теперь «хошь не хошь», а на такие покупки сразу при приобретении начисляй НДС. И плевать законодателю, смогли ли вы отразить в том же периоде НК по такому приобретению.
Так что, если вдруг налоговики не растолкуют эти нормы либерально, опять безвинно будут страдать плательщики-покупатели. Ведь, когда поставщик на такие «никчемные» приобретения не оформил (не зарегистрировал) НН или когда он напортачил в ее обязательных реквизитах, по всем таким (содержащим НДС) приобретениям придется платить 20 % (или 7 %) налога с оборота. И пока нерадивый поставщик не исправит ситуацию с НН, эти суммы так и останутся для вас налогом с оборота. А если не исправит, то — плакали ваши денежки… ☹ А не отразить НО в такой ситуации (с отсутствующей или дефектной НН) — опасно. Ведь, будьте уверены, при проверке вам его со штрафами доначислят*. Так что мы бы пока так не рисковали.
* Напомним, что в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 44 мы рассматривали последствия ситуации с неотражением и НО, и НК. Но там шла речь о ситуации, когда у плательщика имеется нормальная НН. И такие («нулевые») ситуации вряд ли будут интересны фискалам на проверках.
Однако если на момент проверки у вас появится нормальная НН, то фискалы должны будут начислить не только НО, но и НК
И если раньше они при проверках, доначисляя НО, незаконно не учитывали суммы НК, утверждая, что отражение НК — это, дескать, право, а не обязанность плательщика, то теперь действующие нормы НКУ лишили их даже этой «липовой» «отмазки». Ведь НК с 1 июля — обязанность плательщиков.
«Временный» перекос. Таковой на практике может, к сожалению, возникнуть гораздо чаще. Он будет следствием несвоевременной регистрации поставщиками НН в ЕРНН. Поэтому такие НО покупателю необходимо будет отражать (согласно п. 198.5 НКУ) сразу — по дате приобретения товаров/услуг/необактивов, а уравновешивающий его НК будет дожидаться периода несвоевременной регистрации поставщиком НН в ЕРНН (см. п. 198.6 НКУ).
«What to do?» Так что теперь не расслабляйтесь, а следите за своевременностью регистрации таких НН в ЕРНН поставщиками, а также за корректностью составления НН, в том числе и по таким (ранее не интересным для целей НДС) приобретениям. Особенно это касается лиц, пользующихся НДС-льготами, а также банков и других лиц, имеющих много НДС «на входе», но мало облагаемых операций на выходе. Им теперь будет намного «веселее», то бишь проблемнее с НДСным учетом… ☹
Помимо вышибания из поставщиков своевременно зарегистрированных и корректно составленных НН на товары/услуги/необактивы для «необлагаемо-нехозяйственных» целей, можно здесь использовать такой старый прием. Сначала (при наличии возможности) имитировать приобретение таких «субстанций» для облагаемых операций, а затем (после или во время отражения по ним НК) «менять» их направление на «необлагаемо-нехозяйственное» и начислять НО. Так можно попытаться регулировать упомянутые фискальные «НО-перекосы». Впрочем, сильно злоупотреблять этим может быть опасно.
Когда «стартанули» новые нормы
Хотя новая редакция п. 198.5 НКУ заработала с 29 июля, налоговики хотят втянуть под нее весь июль.
С одной стороны, это хорошо — не нужно плодить лишние НН, а с другой — фискалы могут попытаться потребовать за июль начислить НО на все такие приобретения, независимо от того, отразился ли по ним в июле и налоговый кредит. А народ ведь еще не успел толком освоиться со всей этой новой НДСной «чехардой», потому фискалы вполне могут отловить здесь лишней «НДСной рыбки» в бюджет.
По нашему мнению, поскольку почти весь июль (до 29-го) действовала старая редакция п. 198.5 НКУ, плательщик имеет право по таким приобретениям, состоявшимся до 29 июля, начислять НО только там, где был отражен НК. Причем — независимо от того, НН по п. 198.5 НКУ будут в июле составлены им на все такие приобретения отдельные или же сводная (сводные). При таком подходе по тем приобретениям, состоявшимся с 1 по 29 июля, по которым НК не возник (и НО вы не начислили), логично НО начислить в следующих периодах, привязав его к дате отражения НК (либо не отражать НК и НО вовсе). И хотя этот «переходный» момент нигде в НКУ не урегулирован, но согласно п. 56.21 НКУ подобные «мутные» ситуации должны трактоваться в пользу плательщика.
Сводные НН по п. 198.5 НКУ
Теперь поговорим о составлении сводной НН.
Поскольку еще такого «чуда» (в рамках данной темы) в налоговом учете не было, фискалы любезно предоставили в письме № 29163 разъяснение об особенностях составления НН при определении НО по стоимости товаров/услуг/необактивов, приобретенных для полного или частичного использования в необлагаемых (или нехозяйственных) операциях.
Итак, налоговики написали, что
первая сводная НН по таким операциям, осуществленным в июле 2015 года, может быть составлена плательщиком до 31.07.2015 г. включительно
Заполнять табличную часть такой сводной НН налоговики рекомендуют так:
в графе 2 «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання, оплати)» указывается дата составления сводной НН (не позднее последнего дня отчетного периода);
в графе 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» могут указываться номера и даты НН, полученных от поставщиков по приобретенным товарам/услугам, необактивам, использованным (предназначенным для использования) в необлагаемых операциях или не в хозяйственной деятельности;
графа 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» не заполняется;
в графе 5.1 «Умовне позначення» ставим «грн.»;
графы 5.2, 6, 7, 10, 11 и 12 не заполняются;
в графах 8 и/или 9 указывается общая стоимость/общая часть стоимости товара/услуги, необактива, на которую начисляется НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ в зависимости от размера ставки (20 % или 7 %), начисленной при их приобретении (!);
в графе 13 указывается общая стоимость товаров/услуг, необактивов по всем перечисленным в графе 3 НН, указанная отдельными строками в графах 8 и/или 9;
в разделе III «Податок на додану вартість» в графах 8, 9 и 10 указывается сумма налога, исчисленная по соответствующей ставке. При начислении налоговых обязательств используется и ставка налога (20 или 7 %), которая применялась при приобретении таких товаров или услуг, необактивов;
в разделе IV «Загальна сума з ПДВ» в графах 8, 9 и 10 указывается общая сумма операций.
Кроме того, в письме № 29163 налоговики потребовали составления разных сводных НН, если плательщиком в отчетном периоде приобретались товары/услуги с налогом на добавленную стоимость, который включается в состав НДС, для использования как в «необъектных» операциях, так и в операциях, льготируемых по НДС.
В верхней левой части таких НН указывается соответствующая пометка «Х» и отмечается соответствующий тип причины: 08 (в НН для «необъектных») и 09 (в НН для льготируемых).
Если отталкиваться от их логики, то при приобретении (перенаправлении) товаров/услуг/необактивов для нехозиспользования плательщику также следует составлять для таких приобретений отдельную сводную НН (с типом причины «13»).
Кроме того, по нашему мнению, при начислении НДС по товарам/услугам, необактивам, приобретенным или изготовленным до 1 июля 2015 года и по которым ранее заявлялся НК, отдельные НН не составляются, а НО по ним включаются в соответствующую сводную НН.
Прочее по п. 198.5 НКУ
За общими и иными нюансами применения п. 198.5 НКУ обращайтесь к уже упомянутому нами тематическому номеру «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63.
Кроме того, заметим, что Законом № 643 так и не урегулирован вопрос, начислять ли НО по приобретениям для использования в операциях, не являющихся объектом обложения НДС, если их место поставки находится за пределами Украины?
Формально по ним и сейчас — НК отражается, а НО не возникает (подробнее читайте там же, с. 18)
Кстати, есть еще вопрос, считать ли покупателям для целей п. 198.5 НКУ перечисленные поставщикам предоплаты «приобретениями» и начислять ли на них НО? Мы в упомянутом материале склонялись к тому, что все-таки да. Фискалы пока этот момент тоже не прояснили.
Актуальны и наши рассуждения насчет того, стоит ли такие сводные НН регистрировать в ЕРНН (учитывая временный выигрыш в лимите и отсутствие штрафов), а также насчет других нюансов, связанных с этой «первоиюльской» новинкой НДС-учета.
В «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 64, с. 4 мы уже обсудили изменения в механизме выписки сводных НН (и НН, оформляемых по дневным итогам поставок). Новый механизм позволяет выписывать сводные НН, даже когда месячное количество поставок равно двум. Он также позволяет не выписывать в течение месяца НН на предоплаты по поставкам, подпадающим под сводные НН. Поэтому теперь наверняка многократно увеличится число плательщиков, желающих перейти на выписку сводных НН.
Впрочем, вряд ли эта «новинка» вызовет восторг у покупателей, так как увеличения своего лимита регистрации НН им придется дожидаться до самого конца текущего месяца/начала следующего. Оценивая эти новые нормы, можно «и к бабке не идти», чтобы предсказать, что основная нагрузка на СЭА будет приходиться теперь на самый конец/самое начало месяца. Выдержит ли это система ☹?..
В свете этих новшеств считаем своим долгом прокомментировать и то, что написали фискалы в письме № 29163 о заполнении обычных сводных НН.
Для «ритмичных» или «бесперебойных». Сводная НН составляется не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены ритмичные (не менее 2 раз в месяц) или бесперебойные поставки, на каждого плательщика НДС на весь объем поставки этому плательщику в течение такого месяца.
А вот на такие (ритмичные/бесперебойные) поставки неплательщикам НДС может составляться (в тот же срок) одна сводная НН на весь месячный объем поставки таким «неНДСным» покупателям.
Если в течение месяца поставщику поступило (пред)оплаты за товары/услуги больше, чем было фактически поставлено в течение этого месяца,
то такое превышение считается предварительной оплатой, на которую составляется отдельная НН в общем порядке
Такая «предоплатная» НН тоже составляется не позднее последнего дня соответствующего отчетного периода.
В письме № 29163 также приведен простенький пример по таким видам поставок разным лицам: плательщикам и неплательщикам НДС (можете с ним ознакомиться, впрочем, и без него все достаточно понятно: сводная НН — каждому плательщику, а на неплательщиков — на всех одна).
Заполнение таких сводных НН каких-либо новых особенностей не имеет и производится согласно общим нормам Порядка № 957.
«Электро-НН». Внося изменения в п. 201.4 НКУ, законодатель с 29 июля успешно «умертвил» специальную норму о подекадной выписке НН на поставку электроэнергии. Туда ей и дорога!
Начиная с этой даты на поставку электроэнергии формально уже можно выписывать сводные месячные НН по общим (изложенным нами выше), новым правилам.
В то же время за июль месяц поставщикам электроэнергии лучше выписывать НН по-старому, т. е. подекадно — по крайней мере, в тех случаях, когда в первой и второй декадах были поставки электроэнергии (хоть отдельно, хоть ритмично, хоть бесперебойно ☺).
В общем, скучать никому не придется…
Да здравствует СЭА и ее гениальные создатели!
выводы
-
В письме № 29163 налоговики четко указали, что по товарам/услугам, необактивам, приобретенным без НДС как до 01.07.2015 г., так и после этой даты (!), которые используются (начинают использоваться) в необлагаемых или нехозяйственных операциях, НО не начисляются.
-
Новая редакция п. 198.5 НКУ может привести к неприятным последствиям: к постоянному «перекосу» в сторону НО — если поставщик не оформил НН или не зарегистрировал ее в ЕРНН, или к временному «НО-перекосу» — когда НН зарегистрирована с нарушением срока.
-
Новые сводные НН по п. 198.5 НКУ составляются отдельные на каждое направление использования (для «необъектных», льготируемых и нехозяйственных операций).
-
Обычные сводные НН теперь могут составляться и при двух поставках в течение месяца одному лицу и при этом не нужно составлять отдельные НН на предоплаты, полученные в течение месяца. НН на электроэнергию с 29 июля составляются на общих основаниях.
