НДС-учет безнадежной задолженности, или Стулья — утром, а денег — не дождались

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29.

Задолженность, по которой истек срок исковой давности, — это одна из самых распространенных разновидностей безнадежной задолженности ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ).

Понятно, что у одного из контрагентов такая задолженность будет дебиторской, а у другого — кредиторской. Поэтому будем рассматривать учет задолженности как для продавца, так и для покупателя.

Все ситуации с учетом задолженности, по которой истек срок исковой давности, в основном сводятся к двум случаям:

(1) продавец отгрузил товар (выполнил работы/предоставил услуги), а покупатель не оплатил их в течение срока исковой давности;

(2) покупатель перечислил аванс за товары (работы, услуги), а продавец так и не отгрузил товары (работы, услуги) под этот аванс.

В этой статье рассмотрим первую ситуацию, при которой продавец имеет дебиторскую задолженность по отгруженным и неоплаченным товарам, а покупатель — кредиторскую (по товарам, оприходованным без оплаты). Посмотрим, как они учитываются.

Учет у продавца

Общие правила НДС-учета предусматривают, что на дату отгрузки товаров (предоставления услуг) у продавца возникли налоговые обязательства по НДС ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

Что делать теперь, когда срок исковой давности истек, а денег за отгруженные товары продавец так и не дождался и дебиторская задолженность стала безнадежной?

В НДС-учете не нужно делать ничего.

То есть продавец не имеет права уменьшать свои налоговые обязательства по НДС, ранее отраженные при отгрузке товара

Для этого отсутствуют законодательные основания.

Налоговики также против таких сторнирований. В обоснование они ссылаются на то обстоятельство, что покупатель не вернул товары, которые он получил, но не оплатил (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.05).

А что будет, когда покупатель уже по окончании срока исковой давности вернет товары? Вероятно, налоговики также не позволят продавцу уменьшать налоговые обязательства. Такой вывод можно сделать исходя из того, как налоговики оценивают ситуацию с возвратом поставщику оплаченного товара, с момента приобретения которого прошло 1095 дней. Они и в этом случае против уменьшения налоговых обязательств поставщика. Даже если он вернет деньги, полученные в свое время за товар, который ему теперь вернули. Вместо этого они предлагают рассматривать указанную операцию как поставку (!), в рамках которой покупатель продает, а поставщик покупает возвращенный ему товар (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.07).

Хотя следует сказать, что в другой своей консультации (касающейся операции по финансовому лизингу) налоговики позволяют корректировать налоговые обязательства, даже если «корректирующее» событие состоялось позднее 1095 дней (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.07).

Несмотря на это, уменьшить налоговые обязательства по безнадежной «товарной» дебиторской задолженности, скорее всего, не выйдет. Здесь вы можете утешиться разве что одним. Тем, что сумму НДС, начисленного на отгруженные товары, которые вам так и не оплатили, вы можете включить в состав своих расходов в составе общей суммы списанной задолженности. Причем если вы — малодоходный плательщик и начисляли резерв сомнительных долгов, которого хватило, чтобы списать всю сумму безнадежной задолженности, — такие расходы вообще не повлияют на ваш текущий финрезультат до налогообложения в периоде списания.

Списание «товарной» безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов отражается в бухучете проводкой Дт 38 — Кт 361

В таком случае сумма НДС в составе общей суммы задолженности попадет в расходы малодоходника в периоде начисления резерва сомнительных долгов.

Если же резерва сомнительных долгов не хватило — безнадежная задолженность списывается проводкой Дт 944 — Кт 361. Последняя проводка делается на сумму непокрытого резервом остатка безнадежной задолженности. В этом случае списание безнадежной задолженности непосредственно повлияет у малодоходника на финрезультат до налогообложения — уменьшит его. В таком случае сумма НДС попадет в расходы в периоде списания задолженности.

А вот если вы — высокодоходный плательщик, не забудьте о том, что в налоговоприбыльном учете вам придется делать корректировки, определенные п. 139.2 НКУ. Суть их в том, что при начислении резерва сомнительных долгов вам придется увеличить финрезультат до налогообложения (фактически исключить расходы, которые вы начислили проводкой Дт 944 — Кт 38). И потом, когда вы будете списывать безнадежную задолженность проводкой Дт 38 — Кт 361 на сумму безнадежной дебиторской задолженности ( п.п. 14.1.11 НКУ), финрезультат до налогообложения уменьшить не выйдет (см. письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 — редакционный комментарий к нему опубликован на с. 6).

Поэтому расходы на создание резерва сомнительных долгов высокодоходник фактически не сможет учесть в финрезультате до налогообложения. Поэтому если вся сумма задолженности списывается за счет резерва — сумма НДС также не попадет в «налоговые» расходы. А вот если резерва сомнительных долгов не хватит, чтобы списать всю сумму задолженности — НДС может попасть в расходы. Это состоится в том случае, когда сумма НДС в составе непокрытого резервом остатка безнадежной задолженности будет списываться проводкой Дт 944 — Кт 361.

Учет у покупателя

Для покупателя в этой ситуации ситуация более неоднозначна. Первоначально покупатель получил товары и отразил по ним налоговый кредит ( абзац третий п. 198.2 НКУ). Конечно, если все было в порядке с налоговой накладной. В течение срока исковой давности покупатель не оплатил полученные товары. Какая судьба в этом случае постигнет отраженный им налоговый кредит?

Последние разъяснения налоговиков свидетельствуют, что они неуклонно продолжают стоять на своем. Как пример можно взять свежее письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 86, с. 5). В нем налоговики с новым рвением начинают старую «песню». Основные «аккорды» этой «песни» таковы:

(1) товары/услуги, полученные и не оплаченные в течение срока исковой давности, считаются безвозмездно полученными, поскольку отсутствует факт их приобретения;

(2) в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, покупатель должен откорректировать сумму налогового кредита на основании бухгалтерской справки.

Правда, в указанном письме налоговики предусмотрительно молчат о том, где в декларации по НДС отражать эту необычную «корректировку». Для этого в БЗ есть специальная консультация (см. категорию 101.23). Там налоговики разъясняют, что уменьшение налогового кредита отражается в строке 16.1 декларации.

Но не только это! Бухсправку, на основании которой корректируется налоговый кредит, налоговики также жаждут видеть в приложении Д1. При этом в колонке 6 таблицы 2 и/или таблицы 3 приложения Д1 они предлагают приводить дату составления бухгалтерской справки, в колонке 7 — проставлять «БО», а в колонке 8 как основание для корректировки налогового кредита указывать «Списання кредиторської заборгованості». Другие колонки таблиц 2 и 3 приложения 1 заполняются в общем порядке.

Однако на практике заполнить приложение Д1 таким образом невозможно, учитывая предусмотренные программным обеспечением ограничения по формату данных в соответствующих колонках таблиц 2 и 3 приложения Д1. Поэтому считаем, что дату бухсправки нужно указывать не в графе 6, а в графе 7. А вот в графе 6 прекрасно будет смотреться запись «БО».

Написанное выше — для плательщиков, которые по тем или иным соображениям решили согласиться с позицией налоговиков. А для остальных мы приведем несколько аргументов, которые не позволяют воспринимать позицию налоговиков как бесспорную. Более того, по нашему мнению, прямых оснований для сторнирования налогового кредита вообще нет.

Действительно, по окончании срока исковой давности задолженность по неоплаченным товарам становится безнадежной ( п.п. 14.1.11 НКУ), классифицируется с позиции НКУ как безвозвратная финпомощь ( п.п. 14.1.257 НКУ). Однако

НКУ не содержит никаких указаний об уменьшении налогового кредита после окончания срока исковой давности

Что касается аргументов налоговиков, то их достаточно легко опровергнуть. Мы это делали уже неоднократно и здесь не откажем себе в таком удовольствии. Итак:

(1) товары (работы, услуги), которые были поставлены, но не оплачены в течение срока исковой давности, не считаются безвозмездно полученными. Потому что они, во-первых, не соответствуют определению безвозмездно полученных товаров ( п.п. 14.1.13 НКУ), а во-вторых — изначально поставлялись на условиях оплатности и стороны соглашения остаются кредитором и должником ( ч. 2 ст. 267 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV; далее — ГКУ);

(2) уменьшать налоговый кредит по полученным и не оплаченным товарам (работам, услугам) не нужно. Потому что такие товары (работы, услуги) хоть и не были оплачены, но были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. А следовательно, собственно списание безнадежной кредиторской задолженности не исключает полученные и не оплаченные товары (работы, услуги) из хозяйственной деятельности. Поэтому нет оснований применять логику п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Соответственно, и налоговый кредит по их приобретению остается неприкосновенным.

Эта позиция является прямо противоположной позиции налоговиков. Она — для тех плательщиков, которые хотят бороться за свой налоговый кредит.

Итак, мы изложили оба взгляда на спорную ситуацию: первый — фискальный (выраженный налоговиками), второй — законный (отстаивающий интересы плательщиков). В ситуациях, когда взгляды настолько полярны, точку в спорах должны были бы поставить суды. Но, к сожалению, они с ролью арбитра пока не справились. Более того, как это часто бывает, выносят в одинаковых ситуациях и в один и тот же период времени прямо противоположные решения.

Например, если взять период начиная с 1 июля 2015 года, то он ярко иллюстрирует эту непоследовательность. Так, ВАСУ в постановлении от 07.10.2015 г. по делу № К/800/44216/14* отбросил аргументы налоговиков о необходимости сторнировать налоговый кредит. А некоторые суды на местах идут еще дальше и полностью принимают изложенные нами выше вполне резонные аргументы плательщиков (см. постановление Винницкого окружного админсуда от 15.07.2015 г. по делу № 802/3307/14-а** и постановление Ровенского окружного админсуда от 30.09.2015 г. по делу № 817/2010/15***).

* См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52522774.

** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47267673.

*** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52196636.

Но в то же время тот же ВАСУ в постановлении от 16.07.2015 г. по делу № К/800/32323/14**** безоговорочно принимает позицию налоговиков и признает товары, не оплаченные покупателем до окончания срока исковой давности, безвозмездно полученными. И на местном уровне тоже встречаются решения, в которых суды, по нашему мнению, необоснованно делают выводы, которые, по сути, повторяют аргументы налоговиков (см. постановление Харьковского апелляционного админсуда от 08.07.2015 г. по делу № 2а-1670/4908/12***** и постановление Львовского апелляционного админсуда от 16.09.2015 г. по делу № 876/7091/14******).

**** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47866987.

***** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46636669.

****** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/51091274.

Поэтому не рекомендуем покупателю в указанной ситуации возлагать особые надежды на судебную практику. По крайней мере, до тех пор, пока наши суды не выработают одну последовательную позицию. Учитывая вышеприведенный «разнобой» в судебных решениях, точку, по-видимому, сможет поставить только Верховный Суд.

А что же делать тем плательщикам, которые не хотят играть в судебную «лотерею»? Как им сохранить свой налоговый кредит? Таким плательщикам мы предлагаем продлить срок исковой давности. Правда, в некоторых случаях это не удастся сделать без помощи вашего кредитора.

В частности, ст. 259 ГКУ дает вам право установить в договоре более продолжительный срок исковой давности, нежели общеустановленный срок в три года ( ст. 257 ГКУ). Составьте дополнительное соглашение — и там определите желаемый срок исковой давности. Кроме того, вы можете заново начать отсчет срока исковой давности ( ст. 264 ГКУ). Для этого вам достаточно признать претензию кредитора, направить письменную просьбу об отсрочке уплаты долга, а вашему руководителю — подписать акт сверки (см. также п.п. 4.4.1 постановления пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 10 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 58, с. 13).

Подробнее о сроке исковой давности читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 58, с. 33.

Что касается бухучета, то покупатель по факту списания задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражает доход (Дт 631 — Кт 717). Этот доход будет включать в том числе и сумму НДС и увеличит у покупателя финрезультат до налогообложения.

После того, как мы рассмотрели все аспекты учета «товарной» безнадежной задолженности, проиллюстрируем ее учет на примере.

Пример. Предприятие отгрузило покупателю товаров на сумму 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.). В течение срока исковой давности товары так и не были оплачены. Безнадежная задолженность была списана частично за счет созданного резерва сомнительных долгов, частично — на текущие расходы.

Отразим указанные операции в учете продавца и покупателя.

Учет «товарной» задолженности, по которой истек срок исковой давности

На этом завершим первую статью, посвященную учету «товарной» безнадежной задолженности. В следующей статье перейдем к «авансовой» задолженности.

выводы

• Налоговики настаивают на том, что товары, не оплаченные в течение срока исковой давности, являются безвозмездно полученными, поскольку якобы отсутствует факт их приобретения. Судебная практика порой соглашается с ними, порой — нет.
• Если товары поставлены и не оплачены в течение срока исковой давности:

— продавец не уменьшает свои налоговые обязательства по НДС;

— покупатель, который не хочет спорить с налоговиками, уменьшает свой налоговый кредит, а те из покупателей, которые хотят сохранить налоговый кредит, могут продлить срок исковой давности. Сумма задолженности в случае ее списания включается в доходы покупателя.