ПДВ-облік безнадійної заборгованості, або Стільці — вранці, а грошей — не дочекалися

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29.

Заборгованість, за якою минув строк позовної давності, — це один із найпоширеніших різновидів безнадійної заборгованості ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 Податкового кодексу України, далі — ПКУ).

Зрозуміло, що у одного з контрагентів така заборгованість буде дебіторською, а у іншого — кредиторською. Тому будемо розглядати облік заборгованості як для продавця, так і для покупця.

Усі ситуації з обліком заборгованості, за якою сплинув строк позовної давності, в основному зводяться до двох випадків:

(1) продавець відвантажив товар (виконав роботи/надав послуги), а покупець не оплатив їх протягом строку позовної давності;

(2) покупець перерахував аванс за товари (роботи, послуги), а продавець так і не відвантажив товари (роботи, послуги) під цей аванс.

У цій статті розглянемо першу ситуацію, за якої продавець має дебіторську заборгованість за відвантаженими і неоплаченими товарами, а покупець — кредиторську (за товарами, оприбуткованими без оплати). Погляньмо, як вони обліковуються.

Облік у продавця

Загальні правила ПДВ-обліку передбачають, що на дату відвантаження товарів (надання послуг) у продавця виникли податкові зобов’язання з ПДВ ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

Що робити тепер, коли строк позовної давності закінчився, а грошей за відвантажені товари продавець так і не дочекався, і дебіторська заборгованість стала безнадійною?

У ПДВ-обліку не треба робити нічого.

Тобто продавець не має права зменшувати свої податкові зобов’язання з ПДВ, раніше відображені при відвантаженні товару

Для цього відсутні законодавчі підстави.

Податківці також проти таких сторнувань. В обґрунтування вони посилаються на ту обставину, що покупець не повернув товари, які він отримав, але не оплатив (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.05).

А що буде, коли покупець вже після закінчення строку позовної давності поверне товари? Імовірно, податківці теж не дозволять продавцеві зменшувати податкові зобов’язання. Такий висновок можна зробити виходячи з того, як податківці оцінюють ситуацію з поверненням постачальнику оплаченого товару, з моменту придбання якого минуло 1095 днів. Вони і у цьому випадку проти зменшення податкових зобов’язань постачальника. Навіть якщо він поверне гроші, отримані свого часу за товар, що йому наразі повернули. Натомість вони пропонують розглядати зазначену операцію як постачання (!), у рамках якого покупець продає, а постачальник купує повернутий йому товар (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.07).

Хоча слід сказати, що в іншій своїй консультації (щодо операції з фінансового лізингу) податківці дозволяють коригувати податкові зобов’язання, навіть якщо «коригувальна» подія відбулася пізніше 1095 днів (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.07).

Не дивлячись на це, зменшити податкові зобов’язання за безнадійною «товарною» дебіторською заборгованістю, швидше за все, не вийде. Тут ви можете втішитися хіба що одним. Тим, що суму ПДВ, нарахованого на відвантажені товари, які вам так і не оплатили, ви можете включити до складу своїх витрат у складі загальної суми списаної заборгованості. Причому якщо ви — малодохідний платник і нараховували резерв сумнівних боргів, якого вистачило, аби списати усю суму безнадійної заборгованості — такі витрати взагалі не вплинуть на ваш поточний фінрезультат до оподаткування у періоді списання.

Списання «товарної» безнадійної заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів відображається в бухобліку проводкою Дт 38 — Кт 361

У такому випадку сума ПДВ у складі загальної суми заборгованості потрапить до витрат малодохідника в періоді нарахування резерву сумнівних боргів.

Якщо ж резерву сумнівних боргів не вистачило — безнадійна заборгованість списується проводкою Дт 944 — Кт 361. Остання проводка робиться на суму непокритого резервом залишку безнадійної заборгованості. У цьому випадку списання безнадійної заборгованості безпосередньо вплине у малодохідника на фінрезультат до оподаткування — зменшить його. В такому разі сума ПДВ потрапить до витрат у періоді списання заборгованості.

А от якщо ви — високодохідний платник, не забудьте про те, що в податковоприбутковому обліку вам доведеться робити коригування, визначені п. 139.2 ПКУ. Суть їх полягає у тому, що при нарахуванні резерву сумнівних боргів вам доведеться збільшити фінрезультат до оподаткування (фактично вилучити витрати, які ви нарахували проводкою Дт 944 — Кт 38). І потім, коли ви будете списувати безнадійну заборгованість проводкою Дт 38 — Кт 361 на суму безнадійної дебіторської заборгованості ( п.п. 14.1.11 ПКУ), фінрезультат до оподаткування зменшити не вийде (див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 — редакційний коментар до нього опубліковано на с. 6).

Тож витрати на створення резерву сумнівних боргів високодохідник фактично не зможе врахувати у фінрезультаті до оподаткування. Тому якщо уся сума заборгованості списується за рахунок резерву — сума ПДВ також не потрапить до «податкових» витрат. А от якщо резерву сумнівних боргів не вистачить аби списати усю суму заборгованості — ПДВ може потрапити до витрат. Це відбудеться у тому випадку, коли сума ПДВ у складі непокритого резервом залишку безнадійної заборгованості буде списуватися проводкою Дт 944 — Кт 361.

Облік у покупця

Для покупця у цій ситуації ситуація більш неоднозначна. Первісно покупець отримав товари і відобразив за ними податковий кредит (абзац третій п. 198.2 ПКУ). Певна річ, якщо все було гаразд із податковою накладною. Протягом строку позовної давності покупець не оплатив отримані товари. Яка доля в цьому випадку спіткає відображений ним податковий кредит?

Останні роз’яснення податківців свідчать, що вони непохитно продовжують стояти на своєму. Як приклад можна взяти свіжий лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 86, с. 5). У ньому податківці з новим завзяттям починають стару «пісню». Основні «акорди» цієї «пісні» такі:

(1) товари/послуги, отримані та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання;

(2) в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, покупець повинен відкоригувати суму податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки.

Щоправда, в зазначеному листі податківці завбачливо мовчать про те, де в декларації з ПДВ відображати це незвичайне «коригування». Для цього в БЗ є спеціальна консультація (див. категорію 101.23). Там податківці роз’яснюють, що зменшення податкового кредиту відображається в рядку 16.1 декларації.

Але не тільки це! Бухдовідку, на підставі якої коригується податковий кредит, податківці також жадають бачити у додатку Д1. При цьому в колонці 6 таблиці 2 та/або таблиці 3 додатка Д1 вони пропонують наводити дату складення бухгалтерської довідки, в колонці 7 — проставляти «БО», а в колонці 8 як підставу для коригування податкового кредиту зазначати «Списання кредиторської заборгованості». Інші колонки таблиць 2 і 3 додатка 1 заповнюються в загальному порядку.

Проте на практиці заповнити додаток Д1 таким чином неможливо з огляду на передбачені програмним забезпеченням обмеження щодо формату даних у відповідних колонках таблиць 2 і 3 додатка Д1. Тому вважаємо, що дату бухдовідки потрібно зазначати не в графі 6, а у графі 7. А от у графі 6 чудово виглядатиме запис «БО».

Написане вище — для платників, які з тих чи інших міркувань вирішили пристати на позицію податківців. А для решти ми наведемо декілька аргументів, які не дозволяють сприймати позицію податківців як безсумнівну. Більше того, на нашу думку, прямих підстав для сторнування податкового кредиту взагалі немає.

Дійсно, після закінчення строку позовної давності заборгованість за неоплаченими товарами стає безнадійною ( п.п. 14.1.11 ПКУ), класифікується з позиції ПКУ як безповоротна фіндопомога ( п.п. 14.1.257 ПКУ). Проте

ПКУ не містить жодних вказівок щодо зменшення податкового кредиту після закінчення строку позовної давності

Щодо аргументів податківців, то їх доволі легко спростувати. Ми це робили вже неодноразово і тут не відмовимо собі у цьому задоволенні. Отже:

(1) товари (роботи, послуги), які були поставлені, але не оплачені впродовж строку позовної давності, не вважаються безоплатно отриманими. Бо вони, по-перше, не відповідають визначенню безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ), а по-друге — відпочатку постачалися на умовах оплатності, і сторони угоди залишаються кредитором і боржником ( ч. 2 ст. 267 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV; далі — ЦКУ);

(2) зменшувати податковий кредит за отриманими і не оплаченими товарами (роботами, послугами) не потрібно. Бо такі товари (роботи, послуги) хоч і не були оплачені, але були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. А отже, власне списання безнадійної кредиторської заборгованості не виключає отримані і не оплачені товари (роботи, послуги) із господарської діяльності. Тому немає підстав застосовувати логіку п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Відповідно, і податковий кредит за їх придбанням залишається недоторканим.

Ця позиція є прямо протилежною до позиції податківців. Вона — для тих платників, які хочуть змагатися за свій податковий кредит.

Отже, ми виклали обидва погляди на спірну ситуацію: перший — фіскальний (висловлений податківцями), другий — законний (такий, що відстоює інтереси платників). У ситуаціях, коли погляди настільки полярні, крапку у суперечках мали б поставити суди. Але, на жаль, вони із роллю арбітра поки що не впоралися. Більш того, як це часто буває, виносять в однакових ситуаціях і в один і той самий період часу прямо протилежні рішення.

Наприклад, якщо взяти період починаючи з 1 липня 2015 року, то він яскраво ілюструє цю непослідовність. Так, ВАСУ в ухвалі від 07.10.2015 р. у справі № К/800/44216/14* відкинув аргументи податківців щодо необхідності сторнувати податковий кредит. А деякі суди на місцях ідуть іще далі й повністю приймають викладені нами вище цілком розумні аргументи платників (див. постанову Вінницького окружного адмінсуду від 15.07.2015 р. у справі № 802/3307/14-а** і постанову Рівненського окружного адмінсуду від 30.09.2015 р. у справі № 817/2010/15***).

* Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52522774.

** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47267673.

*** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52196636.

Але водночас той же ВАСУ в ухвалі від 16.07.2015 р. у справі № К/800/32323/14**** беззастережно стає на бік податківців і визнає товари, не оплачені покупцем до закінчення строку позовної давності, безоплатно отриманими. І на місцевому рівні теж зустрічаються рішення, в яких суди, на нашу думку, необґрунтовано роблять висновки, що, по суті, повторюють аргументи податківців (див. постанову Харківського апеляційного адмінсуду від 08.07.2015 р. у справі № 2а-1670/4908/12***** і постанову Львівського апеляційного адмінсуду від 16.09.2015 р. у справі № 876/7091/14******).

**** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47866987.

***** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46636669.

****** Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/51091274.

Тому не рекомендуємо покупцеві у зазначеній ситуації покладати особливі надії на судову практику. Принаймні, до тієї пори, коли наші суди випрацюють одну послідовну позицію. Враховуючи вищенаведений «різнобій» у судових рішеннях, крапку, мабуть, зможе поставити лише Верховний Суд.

А що ж робити тим платникам, які не хочуть грати у судову «лотерею»? Як їм зберегти свій податковий кредит? Таким платникам ми пропонуємо продовжити строк позовної давності. Щоправда, в деяких випадках це не вдасться зробити без допомоги вашого кредитора.

Зокрема, ст. 259 ЦКУ дає вам право встановити в договорі триваліший строк позовної давності, ніж загальновстановлений строк у три роки (ст. 257 ЦКУ). Складіть додаткову угоду — і там визначте бажаний строк позовної давності. Окрім того, ви можете заново розпочати відлік строку позовної давності (ст. 264 ЦКУ). Для цього вам досить визнати претензію кредитора, надіслати письмове прохання про відстрочення сплати боргу, а вашому керівнику — підписати акт звірки (див. також п.п. 4.4.1 постанови пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 58, с. 13).

Детальніше про строк позовної давності читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 58, с. 33.

Щодо бухобліку, то покупець за фактом списання заборгованості, за якою минув строк позовної давності, відображає дохід (Дт 631 — Кт 717). Цей дохід включатиме у тому числі і суму ПДВ і збільшить у покупця фінрезультат до оподаткування.

Після того, як ми розглянули всі аспекти обліку «товарної» безнадійної заборгованості — проілюструємо її облік на прикладі.

Приклад. Підприємство відвантажило покупцеві товарів на суму 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.). Протягом строку позовної давності товари так і не було оплачено. Безнадійну заборгованість було списано частково за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, частково — на поточні витрати.

Відобразимо зазначені операції в обліку продавця і покупця.

Облік «товарної» заборгованості, за якою минув строк позовної давності

На цьому завершимо першу статтю, присвячену обліку «товарної» безнадійної заборгованості. У наступній статті перейдемо до «авансової» заборгованості.

висновки

• Податківці наполягають, що товари, не оплачені протягом строку позовної давності, є безоплатно отриманими, оскільки нібито відсутній факт їх придбання. Судова практика подекуди погоджується з ними, подекуди — ні.
• Якщо товари поставлені і не оплачені протягом строку позовної давності:

— продавець не зменшує свої податкові зобов’язання з ПДВ;

— покупець, який не хоче сперечатися з податківцями, зменшує свій податковий кредит, а ті з покупців, які хочуть зберегти податковий кредит — можуть продовжити строк позовної давності. Сума заборгованості у випадку її списання включається до доходів покупця.