* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 76, с. 43.
Этот госрэкетный платеж-феномен, который является темой нашего обсуждения, был закреплен НБУ в Положении № 281. Кстати, в этом году он уже «отпраздновал» свой десятилетний юбилей. Но, несмотря на солидный возраст, ряд вопросов, с ним связанных, до сих пор прозрачностью не балуют.
Для начала определимся, что собой этот платеж представляет.
Сущность платежа
Как мы указали, основным документом, который регулирует уплату в бюджет положительных курсовых разниц с возвращенной и проданной инвалюты, является Положение № 281 (см. пп. 6 и 7 разд. ІІІ). В какой-то мере его «ноги выросли» из ст. 5 Закона № 185 (ср. ). Эта статья предусматривает, что в случае нарушения установленных НБУ сроков использования (10 дней) приобретенной инвалюты она продается на МВР уполномоченными банками в течение 5 рабочих дней. При этом положительная курсовая разница, которая может возникнуть по такой операции, ежеквартально направляется в бюджет, а отрицательная — относится на результаты хоздеятельности резидента.
В упомянутом Положении № 281 эта норма продублирована в п. 6 разд. ІІІ, а в п. 7 этого же раздела аналогичное требование НБУ распространил и на возвращенную инвалюту. С тем отличием, что такую инвалюту банк обязан продать без поручения клиента-резидента не позднее следующего рабочего дня после дня ее зачисления на распределительный счет.
Как видим, из нормативов правовой статус этого платежа в бюджет не ясен. Исходя из НКУ, этот платеж не является ни налогом, ни сбором. Административно-хозяйственной санкцией согласно Хозяйственному кодексу Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV этот платеж тоже считаться не может.
Однако упомянутые выше нормы «намекают» все-таки на санкционную сущность данного платежа. Эдакий «самоштрафик» за то, что резидент не смог надлежаще использовать (свою же!) инвалюту, которая за время «неиспользования» подорожала (кстати, по вине государства). На санкционную сущность данного платежа прямо указывают налоговики в одной из консультаций в категории 114.10 БЗ. Это следует также из того, что они требуют перечислять данный платеж по тем же реквизитам, что и «ВЭД-пеню» за нарушение правила «90 дней» (см. об этом ниже).
Кроме того, отметим следующий момент. Речь в п. 7 разд. ІІІ Положения № 281 идет о положительной курсовой разнице только от той инвалюты, что была приобретена резидентом на МВР. Если резиденту возвращена его инвалюта собственная (в смысле — не купленная на МВР), то упомянутые нормы на нее не распространяются (ее продажа не обязательна и положительная курсовая разница в бюджет с нее не уплачивается). Этот момент НБУ четко оттенил в своем письме от 26.03.2014 г. № 29-207/12713.
Кто должен платить, куда и когда
Кто. Несмотря на то что ни п. 6, ни п. 7 разд. ІІІ Положения № 281 четко не указывают, кто обязан перечислять положительную курсовую разницу в бюджет, НБУ и фискалы делают вывод, что она должна уплачиваться самим «не употребившим» инвалюту резидентом-клиентом. Невзирая на то что в этих нормах (см. в начале) упоминается лишь субъект валютного рынка, т. е. банк. НБУ же неоднократно указывал (см., например, в том же упомянутом выше письме), что на уполномоченные банки не возложена обязанность перечисления такого платежа в бюджет без поручения клиента. На том, что вносить такой платеж в бюджет должен именно резидент-клиент, фискалы настаивали всегда (см. письмо ГНАУ от 25.12.2008 г. № 27090/7/22-5017, «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 25, с. 27, а также действующую консультацию в категории 114.10 БЗ). Мнение далеко не бесспорно, но пока имеем его в виду.
Куда. В этом письме фискалы предписали перечислять данный платеж на код бюджетной классификации 21081000, который предназначен для зачисления «ВЭД-пени» и прочих «валютных» штрафных санкций. Те же реквизиты подтверждает и действующая консультация в категории 114.10 БЗ.
Когда. Конкретный срок уплаты данного платежа ни один норматив не предусматривает. В ст. 5 Закона № 185, а также в пп. 6 и 7 Положения № 281 речь идет о ежеквартальном перечислении. Получается, что все «набежавшие» за квартал положительные курсовые разницы следует перечислять общей суммой. А вот в какую дату, увы, не установлено. Местные налоговики обычно требуют: не позднее последнего рабочего дня того квартала, в котором была продана возвратившаяся из зарубежных странствий неиспользованная инвалюта.
Однако, кроме чисто фискальной логики, ни на каких законных основаниях их заявления не основываются. То есть четкий срок, повторим, законодательно не установлен
И даже если исходить из того, что резидент-клиент обязан перечислять такой платеж в бюджет, то когда бы он его за конкретный квартал (кварталы) ни перечислил, срок (сроки) уплаты в силу их неопределенности не могут быть нарушены.
Как рассчитать КР
Как определить размер этого платежа — еще одна не урегулированная проблема. НБУ от нее просто открестился. В своем письме от 26.03.2014 г. № 29-207/12713 (мы о нем уже говорили) регулятор указывает, что спецнормативы не наделяют его полномочиями определять сумму курсовой разницы, подлежащей перечислению в бюджет. Далее в письме сообщается, что этот вопрос — в ведении налоговиков. Но те, «как рыба об лед» промолчав на этот счет 10 лет кряду, наконец-то недавно выдали мутную консультацию в БЗ (см. в категории 114.02).
В ней фискалы написали, что для определения такой курсовой разницы применяется курс гривни к иностранным валютам, который определяется непосредственно субъектом рынка, осуществляющим продажу иностранной валюты. Но это, в принципе, и так было ясно. А вот с каким курсом его сравнивать для исчисления разницы, налоговики так и не ответили. На проверках они нередко для этих целей используют разницу между курсом продажи инвалюты на МВР и официальным курсом НБУ, действовавшим в день продажи, что, на наш взгляд, неверно.
Выскажем свое мнение.
Мы считаем, что для расчета такой курсовой разницы нормы П(С)БУ 21, которые «заточены» на курсы НБУ, не пригодны. Так как в п. 7 разд. ІІІ Положения № 281 речь идет о той курсовой разнице, которая может возникнуть по операции продажи возвращенной инвалюты. То есть нужно отталкиваться только от курса на МВР.
По нашему мнению, сравнивать нужно курсы МВР, по которым покупалась, а затем продавалась неиспользованная инвалюта
Если вы собираетесь уплачивать данный платеж в бюджет, то логично рассчитывать его величину как произведение общей суммы возвращенной инвалюты на разницу между фактическим курсом продажи этой валюты на МВР и тем курсом, по которому она приобреталась (если она будет положительной).
Кто проверяет и возможные санкции
На практике данный платеж НБУ обычно не проверяет. Здесь отличаются в основном фискалы — при проверках вопросов ВЭД. Обнаружив случаи неуплаты такой эрзац-санкции, они доначисляют по акту проверки сумму положительных курсовых разниц (рассчитанную «от вольной масти»), выписывают на эту сумму налоговое уведомление-решение*, но санкции не применяют. В то же время в упомянутых консультациях в «Вестнике налоговой службы Украины» и в БЗ фискалы грозятся, что если в подобных ситуациях резидент не перечислит положительные курсовые разницы в бюджет, то налоговые органы будут подавать предложения о применении к нему санкций, предусмотренных ст. 37 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII (и в частности — индивидуального режима лицензирования). Впрочем, нам пока не известны на практике случаи применения упомянутых санкций даже к «злостным неплательщикам» таких курсовых разниц.
* В «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 40, с. 46 мы писали о незаконности оформления фискалами упомянутых уведомлений-решений, так как они могут оформляться только на ВЭД-пеню (что подтверждают и суды — см. ниже).
Резюме о законности (платить или нет?)
По мнению ряда специалистов, которое разделяем и мы, действующая нормативная база не дает оснований фискалам доначислять и взыскивать с резидентов эту эрзац-санкцию. Что подтверждается далеко не единичными решениями судов разных инстанций, в которых фискалы уже потерпели фиаско (см., например, определения ВАСУ от 12.05.2014 г. по делу № К/800/6191/14 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 65, с. 4, Харьковского апелляционного админсуда от 23.12.2014 г. по делу № 820/17078/14 и от 12.05.2015 г. по делу № 820/1758/15, Киевского апелляционного админсуда от 23.07.2015 г. по делу № 826/4380/15).
По мнению судей, высказанному в этих определениях, перечисление положительной курсовой разницы в бюджет относится к компетенции субъектов рынков, которыми являются уполномоченные банки или иные финансовые учреждения. А обязанность резидента-клиента перечислять в бюджет такую курсовую разницу ни одной нормой законодательства не предусмотрена. Потому и ответственность за неперечисление такого платежа действующим законодательством также не предусмотрена, что вообще исключает возможность применения к резиденту-клиенту каких-либо санкций.
Кроме того, судьи считают, что положительная курсовая разница не является налоговым обязательством в понимании главы 4 НКУ и, соответственно, не может быть заявлена к взысканию налоговым органом на основании п.п. 20.1.28 НКУ. Кроме того, она не является ни штрафной санкцией, ни пеней. А потому некорректно требование налоговиков перечислять такой платеж по тем же реквизитам, что и «ВЭД-пеню».
В общем, положительных судебных прецедентов по данному поводу уже предостаточно, а потому, если вы достаточно уверены в себе, можете не сильно напрягаться с уплатой этой эрзац-санкции…
Кроме того, напомним (подробности — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 40, с. 46), что
неуплата таких курсовых разниц не является уклонением от уплаты налогов и не влечет уголовной ответственности
К тому же в свете такого единодушия судей в данном вопросе маловероятно, что за неуплату «виновникам» смогут инкриминировать и служебную халатность. То есть в данном случае «отдыхают» и ст. 212, и ст. 367 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 г. № 2341-ІІІ.
Бух- (и налоговый) учет у тех, кто платит (или «делает вид»)
Бухучет. Что касается отражения такой «курсовой разницы» в бухучете, то еще раз повторим, что эта сумма не является курсовой валютной разницей в привычном ее понимании. Кроме того, норму п. 7 разд. ІІІ Положения № 281 не стоит воспринимать, в том числе и как бухинструктаж,— не его (т. е. не НБУ) это дело.
Поэтому отражение всех операций, произошедших с такой инвалютой (приобретение, перечисление за рубеж, возврат, продажа, начисление настоящих курсовых разниц), производите в четком соответствии с П(С)БУ 21*. При этом на суммы настоящих курсовых разниц кредитуйте счет 71, а не 64. А вот сумму нашей положительной «курсовой разницы» (эрзац-санкции) в призме мнения налоговиков лучше отражать проводкой: Дт 948 — Кт 642. Конечно, если вы собираетесь платить ее в бюджет. Если нет — то корреспонденций «имени П(С)БУ 21» будет достаточно.
* Если захотите подробнее — см. бухкорреспонденции в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 65, с. 4.
В налоговом учете сумма такой эрзац-санкции, попав при начислении на счет расходов, совершенно законно уменьшит налог на прибыль.
Маленький пример под завязку.
Пример. Предприятие купило в 3 квартале текущего года инвалюту — 100000 евро на МВР по рыночному курсу 25,7 грн. за евро. Перечислили всю сумму нерезиденту в виде предоплаты за поставку товаров по контракту. Нерезидент отгрузил товары только на 60 % от суммы предоплаты. Оставшаяся сумма — 40000 евро (поскольку с даты предоплаты истекало 90 дней) была возвращена резиденту в 4 квартале. На следующий день она была реализована банком на МВР по курсу 27,25 грн. за евро.
Исчисляем «курсовую разницу» (27,25 - 25,7) х х 40000 = 62000 (грн.).
На эту сумму осуществляем проводку: Дт 948 — Кт 642.
При перечислении ее в бюджет корреспонденция будет: Дт 642 — Кт 311.
Итак, платить такие суммы в бюджет или нет — решайте сами. Как бы вы ни поступили, все равно пожалеете. ☹☺
выводы
- Правовой статус такого платежа в бюджет, как положительная курсовая разница, не ясен. Кто обязан его уплачивать, тоже четко не определено.
- Отсутствует в законодательстве также и конкретный срок его уплаты.
- Не совсем ясен и механизм расчета такой курсовой разницы. Мы считаем, что для этих целей логично сравнивать курсы, по которым неиспользованная инвалюта приобреталась, а затем продавалась на МВР.
- Налоговики при проверках ВЭД незаконно делают доначисления таких курсовых разниц, однако резиденты успешно отбивают такие суммы в судах. Поэтому решение о (не)уплате такого платежа в бюджет принимайте сами.
Документы статтьи
- НКУ — Налоговый кодекс Украины.
- ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
- Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.
- Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.
- П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.
