* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 76, с. 43.
Цей держрекетний платіж-феномен, який є темою нашого обговорення, був закріплений НБУ в Положенні № 281. До речі, цього року він уже «відсвяткував» свій десятирічний ювілей. Але, незважаючи на солідний вік, низка питань, з ним пов’язаних, досі прозорістю не балують.
Спершу визначимося, що являє собою цей платіж.
Суть платежу
Як ми зазначили, основним документом, що регулює сплату до бюджету позитивних курсових різниць з поверненої та проданої інвалюти, є Положення № 281 (див. пп. 6 і 7 розд. ІІІ). У якійсь мірі його «ноги виросли» зі ст. 5 Закону № 185 (ср. ). Ця стаття передбачає, що в разі порушення встановлених НБУ строків використання (10 днів) придбаної інвалюти вона продається на МВР уповноваженими банками протягом 5 робочих днів. При цьому позитивна курсова різниця, що може виникнути за такою операцією, щокварталу спрямовується до бюджету, а від’ємна — відноситься на результати госпдіяльності резидента.
У зазначеному Положенні № 281 цю норму продубльовано в п. 6 розд. ІІІ, а в п. 7 цього самого розділу аналогічну вимогу НБУ поширив і на повернену інвалюту. Щоправда, є одна відмінність — таку інвалюту банк зобов’язаний продати без доручення клієнта-резидента не пізніше ніж на наступний робочий день після дня її зарахування на розподільчий рахунок.
Як бачимо, з нормативів правовий статус цього платежу до бюджету не зрозумілий. Виходячи з ПКУ, цей платіж не є ані податком, ані збором. Адміністративно-господарською санкцією згідно з Господарським кодексом України від 16.01.2003 р. № 436-IV цей платіж теж вважатися не може. Проте згадані вище норми «натякають» все ж таки на санкційну суть цього платежу. От такий «самоштрафик» за те, що резидент не зміг належно використати (свою ж!) інвалюту, яка за час «невикористання» подорожчала (до речі, з вини держави). На санкційну суть цього платежу прямо вказують податківці в одній із консультацій у категорії 114.10 БЗ. Це випливає також з того, що вони вимагають перераховувати цей платіж за тими ж реквізитами, що й «ЗЕД-пеню» за порушення правила «90 днів» (див. про це нижче).
Крім того, зауважимо такий момент. У п. 7 розд. ІІІ Положення № 281 йдеться про позитивну курсову різницю тільки від тієї інвалюти, що була придбана резидентом на МВР. Якщо резиденту повернено його інвалюту власну (у сенсі — не куплену на МВР), то зазначені норми на неї не поширюються (її продаж не обов’язковий і позитивна курсова різниця до бюджету з неї не сплачується). Цей момент НБУ чітко відтінив у своєму листі від 26.03.2014 р. № 29-207/12713.
Хто повинен сплачувати, куди і коли
Хто. Незважаючи на те, що ані п. 6, ані п. 7 розд. ІІІ Положення № 281 чітко не вказують, хто зобов’язаний перераховувати позитивну курсову різницю до бюджету, НБУ і фіскали роблять висновок, що вона повинна сплачуватися самим резидентом-клієнтом, який «не спожив» інвалюту. Незважаючи на те, що в цих нормах (див. на початку) згадується тільки суб’єкт валютного ринку, тобто банк. НБУ ж неодноразово зазначав (див., наприклад, у тому ж зазначеному вище листі), що на уповноважені банки не покладено обов’язок перерахування такого платежу до бюджету без доручення клієнта. На тому, що вносити такий платіж до бюджету повинен саме резидент-клієнт, фіскали наполягали завжди (див. лист ДПАУ від 25.12.2008 р. № 27090/7/22-5017, «Вісник податкової служби України», 2010, № 25, с. 27, а також чинну консультацію в категорії 114.10 БЗ). Думка далеко не безперечна, але поки що маємо її на увазі.
Куди. У цьому листі фіскали наказали перераховувати цей платіж на код бюджетної класифікації 21081000, що призначений для зарахування «ЗЕД-пені» та інших «валютних» штрафних санкцій. Ті самі реквізити підтверджує й чинна консультація в категорії 114.10 БЗ.
Коли. Конкретний строк сплати цього платежу жоден норматив не передбачає. У ст. 5 Закону № 185, а також у пп. 6 і 7 Положення № 281 йдеться про щоквартальне перерахування. Виходить, що всі позитивні курсові різниці, що «набігли» за квартал, слід перераховувати загальною сумою. А ось у яку дату, на жаль, не встановлено. Місцеві податківці зазвичай вимагають — не пізніше останнього робочого дня того кварталу, в якому було продано невикористану інвалюту, що повернулася із закордонних мандрів.
Проте, крім суто фіскальної логіки, на жодних законних підставах їх заяви не ґрунтуються. Тобто чіткого строку, повторимо, законодавчо не встановлено
І навіть якщо виходити з того, що резидент-клієнт зобов’язаний перераховувати такий платіж до бюджету, то коли б він його за конкретний квартал (квартали) не перерахував, строк (строки) сплати через їх невизначеність не можуть бути порушені.
Як розрахувати КР
Як визначити розмір цього платежу — ще одна не врегульована проблема. НБУ від неї просто відхрестився. У своєму листі від 26.03.2014 р. № 29-207/12713 (ми про нього вже говорили) регулювальник зазначає, що спецнормативи не наділяють його повноваженнями визначати суму курсової різниці, що підлягає перерахуванню до бюджету. Далі в листі повідомляється, що це питання — у віданні податківців. Але ті, «як риба об лід» промовчавши із цього приводу 10 років підряд, нарешті нещодавно видали «мутну» консультацію в БЗ (див. в категорії 114.02).
У ній фіскали написали, що для визначення такої курсової різниці застосовується курс гривні до іноземних валют, що визначається безпосередньо суб’єктом ринку, який здійснює продаж іноземної валюти. Але це, у принципі, і так було зрозуміло. А ось з яким курсом його порівнювати для обчислення різниці, податківці так і не відповіли. На перевірках вони нерідко для цих цілей використовують різницю між курсом продажу інвалюти на МВР та офіційним курсом НБУ, що діяв у день продажу, що, на наш погляд, неправильно.
Висловимо свою думку.
Ми вважаємо, що для розрахунку такої курсової різниці норми П(С)БО 21, які «заточені» на курси НБУ, не придатні. Оскільки у п. 7 розд. ІІІ Положення № 281 ідеться про ту курсову різницю, що може виникнути за операцією продажу поверненої інвалюти. Тобто потрібно відштовхуватися тільки від курсу на МВР.
На нашу думку, порівнювати потрібно курси МВР, за якими купувалася, а потім продавалася невикористана інвалюта
Якщо ви збираєтеся сплачувати цей платіж до бюджету, то логічно розраховувати таку курсову різницю як добуток загальної суми поверненої інвалюти на різницю між фактичним курсом продажу цієї валюти на МВР й тим курсом, за яким вона придбавалася (якщо вона буде позитивною).
Хто перевіряє та можливі санкції
На практиці цей платіж НБУ зазвичай не перевіряє. Тут відзначаються в основному фіскали — при перевірках питань ЗЕД. Виявивши випадки несплати такої ерзац-санкції, вони донараховують за актом перевірки суму позитивних курсових різниць (розраховану «зі стелі»), виписують на цю суму податкове повідомлення-рішення*, але санкції не застосовують. Водночас у зазначених консультаціях у «Віснику податкової служби України» і в БЗ фіскали погрожують, що коли в подібних ситуаціях резидент не перерахує позитивні курсові різниці до бюджету, то податкові органи подаватимуть пропозиції щодо застосування до нього санкцій, передбачених ст. 37 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII (і, зокрема — індивідуального режиму ліцензування). Утім, нам поки що не відомі на практиці випадки застосування зазначених санкцій навіть до «злісних неплатників» таких курсових різниць.
* У «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 40, с. 46 ми писали про незаконність оформлення фіскалами зазначених повідомлень-рішень, оскільки вони можуть оформлятися тільки на ЗЕД-пеню (що підтверджують і суди — див. нижче).
Резюме про законність (сплачувати чи ні?)
На думку деяких фахівців, яку поділяємо і ми, чинна нормативна база не дає підстав фіскалам донараховувати і стягувати з резидентів цю ерзац-санкцію. Що підтверджується далеко не одиничними рішеннями судів різних інстанцій, в яких фіскали вже потерпіли фіаско (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 12.05.2014 р. у справі № К/800/6191/14 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 65, с. 4), Харківського апеляційного адмінсуду від 23.12.2014 р. у справі № 820/17078/14 і від 12.05.2015 р. у справі № 820/1758/15, Київського апеляційного адмінсуду від 23.07.2015 р. у справі № 826/4380/15).
На думку суддів, що висловлена в цих ухвалах, перерахування позитивної курсової різниці до бюджету належить до компетенції суб’єктів ринків, якими є уповноважені банки або інші фінансові установи. А обов’язок резидента-клієнта перераховувати до бюджету таку курсову різницю жодною нормою законодавства не передбачено. Тому й відповідальність за неперерахування такого платежу чинним законодавством також не передбачена, що взагалі унеможливлює застосування до резидента-клієнта жодних санкцій.
Крім того, судді вважають, що позитивна курсова різниця не є податковим зобов’язанням у розумінні глави 4 ПКУ і, відповідно, не може бути заявлена до стягнення податковим органом на підставі п.п. 20.1.28 ПКУ. Крім того, вона не є ані штрафною санкцією, ані пенею. А тому некоректна вимога податківців перераховувати такий платіж за тими самими реквізитами, що й «ЗЕД-пеню».
Загалом, позитивних судових прецедентів з цього приводу вже предостатньо, а тому, якщо ви досить упевнені в собі, можете не сильно напружуватися зі сплатою цієї ерзац-санкції…
Крім того, нагадаємо (подробиці — у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 40, с. 46), що
несплата таких курсових різниць не є ухиленням від сплати податків і не тягне кримінальної відповідальності
До того ж у світлі такої одностайності суддів у цьому питанні малоймовірно, що за несплату «винуватцям» зможуть інкримінувати і службову недбалість. Тобто в цьому випадку «відпочивають» і ст. 212, і ст. 367 Кримінального кодексу України від 05.04.2001 р. № 2341-ІІІ.
Бух- (і податковий) облік у тих, хто платить (або «вдає»)
Бухоблік. Що стосується відображення такої «курсової різниці» в бухобліку, то, ще раз повторимося, ця сума не є курсовою валютною різницею у звичному її розумінні. Крім того, норму п. 7 розд. ІІІ Положення № 281 не варто сприймати, у тому числі, і як бухінструктаж, — не його (тобто не НБУ) це справа.
Тому відображення всіх операцій, що відбулися з такою інвалютою (придбання, перерахування за кордон, повернення, продаж, нарахування справжніх курсових різниць), здійснюєте в чіткій відповідності з П(С)БО 21*. При цьому на суми справжніх курсових різниць кредитуйте рахунок 71, а не 64. А ось суму нашої позитивної «курсової різниці» (ерзац-санкції) крізь призму думки податківців краще відображати проводкою: Дт 948 — Кт 642. Звичайно — якщо ви збираєтеся сплачувати її до бюджету. Якщо ні — то кореспонденцій «імені П(С)БО 21» буде достатньо.
* Якщо захочете детальніше — див. бухкореспонденції в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 65, с. 4.
У податковому обліку сума такої ерзац-санкції, потрапивши при нарахуванні на рахунок витрат, абсолютно законно зменшить податок на прибуток.
Насамкінець маленький приклад.
Приклад. Підприємство купило у 3 кварталі поточного року інвалюту — 100000 євро на МВР за ринковим курсом 25,7 грн. за євро. Перерахували всю суму нерезиденту як передоплату за постачання товарів за контрактом. Нерезидент відвантажив товари тільки на 60 % від суми передоплати. Сума, що залишилася, — 40000 євро (оскільки з дати передоплати минало 90 днів) була повернена резиденту в 4 кварталі. Наступного дня вона була реалізована банком на МВР за курсом 27,25 грн. за євро.
Обчислюємо «курсову різницю» (27,25 - 25,7) х х 40000 = 62000 (грн.).
На цю суму здійснюємо проводку: Дт 948 — Кт 642.
При перерахуванні її до бюджету кореспонденція буде: Дт 642 — Кт 311.
Отже, сплачувати такі суми до бюджету чи ні — вирішуйте самі. Як би ви не вчинили, все одно пошкодуєте...☹☺
висновки
- Правовий статус такого платежу до бюджету, як позитивна курсова різниця, не зрозумілий. Хто зобов’язаний його сплачувати, теж чітко не визначено.
- Відсутній у законодавстві також і конкретний строк його сплати.
- Не зовсім зрозумілий і механізм розрахунку такої курсової різниці. Ми вважаємо, що для цих цілей логічно порівнювати курси, за якими невикористана інвалюта придбавалася, а потім продавалася на МВР.
- Податківці при перевірках ЗЕД незаконно роблять донарахування таких курсових різниць, проте резиденти успішно відстоюють такі суми в судах. Тому рішення про (не)сплату такого платежу до бюджету приймайте самі.
Документи статті
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України.
- Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.
- Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.
