Мы рассмотрим порядок налогообложения наиболее распространенных выплат, которые работодатель выплачивает своим работником. Безусловно, это заработная плата, больничные и декретные. Перечень зарплатных выплат вы найдете в разд. 2 Инструкции № 5. Сюда попадут и премии, и доплаты, и отпускные с материальной помощью систематического характера. А для целей НДФЛ, в зарплату попадают даже больничные. Но обо всем по порядку. Начнем…
Налогообложение зарплаты
Важно: размер заработной платы не может быть меньше законодательно установленного минимального размера* при условии полной занятости работника.
* В 2015 году минимальная заработная плата составляет:
— в месячном размере: в январе — ноябре — 1218 грн., в декабре — 1378 грн.;
— в почасовом размере: в январе — ноябре — 7,29 грн., в декабре — 8,25 грн. (ст. 8 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2015 год» от 28.12.2014 г. № 800-VIII).
Кроме того, как и другие работники, инвалид имеет право на отпускные, а также другие выплаты, предусмотренные законодательством, коллективным или трудовым договором. На все «зарплатные» выплаты работодатель начисляет ЕСВ и удерживает с них ЕСВ, НДФЛ и военный сбор. Тонкости начислений и удержаний сейчас рассмотрим.
ЕСВ. Для того чтобы определиться, является ли та или иная выплата «зарплатной» для целей взимания ЕСВ, загляните в разд. 2 Инструкции № 5 (п.п. 5 п. 4.3 Инструкции № 455). О том, какие выплаты не включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ, вы узнаете из Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.
Размеры ЕСВ в части начислений на зарплату инвалидов для работодателей-юрлиц «льготные» и зависят от категории работодателя (см. таблицу на с. 33). А вот на физических лиц — предпринимателей, использующих труд инвалидов, к сожалению, льгота не распространяется. То есть предприниматели начисляют ЕСВ на зарплату инвалидов по ставке, которая зависит от класса профессионального риска производства.
Подтверждением установления работнику инвалидности является заверенная копия справки МСЭК об установлении группы инвалидности (форма № 157—1/о, утвержденная приказом Министерства здравоохранения от 30.07.2012 г. № 577). Копию справки заверяет непосредственно работодатель.
Предприятие вправе начислять ЕСВ по спецставкам на зарплату инвалида с момента установления группы инвалидности, но не ранее получения предприятием копии выписки из акта осмотра в МСЭК об установлении группы инвалидности.
Размер ЕСВ в части удержаний для работников-инвалидов общий, за исключением работников-инвалидов, работающих на предприятиях УТОГ и УТОС (см. таблицу на с. 33).
Важно! Не применяется при начислении ЕСВ на зарплату, больничные и декретные инвалидов требование, установленное с 01.01.2015 г. абз. 10 и 11 ч. 5 и абз. 3 ч. 6 ст. 8 Закона № 2464. Напомним, что оно гласит: если база начисления (за вычетом вознаграждений ГПД) меньше минзарплаты, установленной в месяце начисления дохода, размер ЕСВ в части начислений определяем исходя из минзарплаты. То есть если база начисления ЕСВ для работника-инвалида меньше минзарплаты, ставку ЕСВ в части начислений применяете к фактически начисленному доходу.
Вышеупомянутое новое требование Закона № 2464 не применяют предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, при начислении ЕСВ на зарплату (больничные, декретные) всех работников (ставка 5,3 %). В то же время остальные работодатели, у которых работают инвалиды, при начислении ЕСВ на зарплату (больничные, декретные) «обычных» работников (кроме совместителей), должны соблюдать требование абз. 10 и 11 ч. 5 и абз. 3 ч. 6 ст. 8 Закона № 2464.
И еще один важный момент! Если вы применяете понижающий коэффициент к ставке ЕСВ в части начислений на зарплату и вознаграждения по ГПД согласно п. 3 разд. II Закона № 77, помните о следующем.
Нельзя применять понижающий коэффициент к ставке ЕСВ в части начислений на зарплату работников-инвалидов, больничные и декретные
Начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной базы начисления, которая в 2015 году равна: в январе-ноябре — 20706 грн., в декабре — 23426 грн. Для целей сравнения с максимальной базой начисления ЕСВ:
— переходящие отпускные, больничные относите к месяцам, за которые они начислены;
— зарплату учитывайте в первую очередь, вознаграждение по ГПД о выполнении работ (предоставлении услуг) — во вторую, больничные, декретные — в третью.
Есть ли особенности по уплате ЕСВ работодателями инвалидов? Да, есть!
Напомним, что работодатели перечисляют ЕСВ:
— в части начислений одновременно с получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода), в том числе если выплату производят в безналичной или натуральной форме;
— в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.
Работодатели уплачивают ЕСВ путем перечисления безналичных средств с их банковских счетов. В общем случае, проводя такие перечисления, обычные работодатели обязаны учитывать нормы Порядка № 453. Исключение — работодатели, перечисленные в абзаце втором п. 1 Порядка № 453, на которых он не распространяется. Руководствуясь этим Порядком, банки принимают документы на уплату ЕСВ.
Так вот, п. 2 Порядка № 453 требует, чтобы одновременно с расчетными документами на выплату зарплаты работодатель предоставлял расчетные документы (документы на перечисление наличности) о перечислении средств на уплату ЕСВ в размере не менее 1/3 суммы средств на выплату зарплаты. Вместе с тем, если у вас работают инвалиды, сумма ЕСВ, подлежащая уплате, может быть меньше 1/3 суммы средств для выплаты зарплаты (из-за применения ставки 8,41 % к зарплате инвалидов). Что делать? Оформить справку-расчет по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 453, в трех экземплярах: для себя, ГНИ и банка. Справку-расчет перед предоставлением в банк согласуйте с ГНИ. Если вы предоставите в банк оригинал справки-расчета, согласованный с ГНИ, банк выдаст сумму, указанную в денежном чеке, и/или примет от вас платежное поручение (другой расчетный документ).
НДФЛ. Зарплата всех работников, физических лиц, в том числе работников-инвалидов, включается в налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.1 НКУ. База налогообложения равна начисленной зарплате, уменьшенной на ЕСВ и НСЛ (при наличии права на нее). К базе налогообложения в пределах 10 минзарплат, установленных на 1 января отчетного года, применяем ставку 15 %, к сумме превышения — 20 %*. Ставки НДФЛ для налогообложения заработной платы определены п. 167.1 НКУ — 15 % и 20 %.
* К доходам, начисленным до 01.01.2015 г., к сумме превышения применяется ставка 17 %.
Работники-инвалиды на общих основаниях могут претендовать на НСЛ, перечень которых приведен в п. 169.1 НКУ, если их зарплата не превышает предельный размер дохода (в 2015 году — 1710 грн., а для «детских» НСЛ для одного из родителей — 1710 грн х количество детей). На них останавливаться не будем. Отметим только, что ожидаемого повышения размера НСЛ не получилось. Имейте в виду: возможность применения НСЛ в размере 100 % прожиточного минимума на трудоспособное лицо, установленного на 1 января налогового года, отложили еще на год, т. е. до 1 января 2016 года.
Для определенных категорий инвалидов есть «свои» виды НСЛ. Вот их мы представим в таблице.
Табл. Специальные льготы для работающих инвалидов в 2015 году
| Категория работника | Предельный размер дохода, грн. | Размер НСЛ, грн. | Необходимые документы |
| Инвалиды I или II группы, в том числе с детства, кроме инвалидов, льгота которым определена п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ (п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 НКУ)* | 1710,00 | 913,50 | 1. Заявление о применении НСЛ**. |
| Инвалиды I и II групп из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона № 3551 (п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ)* | 1218,00 | 1. Заявление о применении НСЛ**. | |
| * Предоставление НСЛ, предусмотренной в том числе п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 НКУ, п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ, прекращается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик утрачивает такой статус. | |||
Помните: «переходящие» отпускные с целью сравнения с предельным размером дохода нужно распределить по месяцам, за которые они начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ).
НДФЛ с зарплаты уплачивайте в порядке и в сроки, предусмотренные п. 168.1 НКУ. Особенностей для зарплаты инвалидов нет.
ВС. Этот сбор внезапно вошел в нашу жизнь и, похоже, задержался надолго. Под обложение ВС попадают все выплаты работникам, в том числе инвалидам, которые включаются в состав облагаемого НДФЛ дохода, в том числе зарплата. Ставка ВС осталась на уровне 1,5 %. Помните, что базой обложения ВС будет вся начисленная зарплата. ВС уплачиваете в бюджет в том же порядке, что и НДФЛ.
Налогообложение больничных и декретных
В случае болезни работника-инвалида на основании решения комиссии по социальному страхованию и листка нетрудоспособности ему начисляется оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности (кроме инвалидов, работающих на предприятиях УТОГ и УТОС, которым с первого дня болезни выплачивается пособие по временной нетрудоспособности) и пособие по временной нетрудоспособности. Пособие по временной нетрудоспособности начисляется также в случае, когда листок нетрудоспособности выдан работнику в связи с наступлением других страховых случаев, перечисленных в ст. 22 Закона № 1105.
Если работница, которой установлена инвалидность, предоставляет листок нетрудоспособности в связи с беременностью и родами, комиссия (уполномоченный) по соцстрахованию назначает пособие по беременности и родам. Как облагаются эти выплаты? Сейчас разберемся.
ЕСВ. И больничные, и декретные включаются в базу для взимания ЕСВ. Ставки ЕСВ в части начислений и удержаний с таких выплат см. в таблице на с. 33. Для сравнения с максимальной базой начисления ЕСВ суммы «переходящих» больничных и декретных распределяйте по месяцам, за которые они начислены. Причем эти выплаты учитывают в последнюю очередь после зарплаты и вознаграждения по гражданско-правовому договору.
| Категории работодателей | База начисления ЕСВ | |||
| зарплата | больничные, декретные | |||
| Размеры ЕСВ | ||||
| начисления | удержания | начисления | удержания | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Предприятия, учреждения и организации, в которых работают инвалиды | 8,41 % | 3,6 %; 6,1 %* | 8,41 % | 2 % |
| Работники предприятий судостроительной промышленности (класс 30.11 группа 30.1 раздел 30, класс 33.15 группа 33.1 раздел 33 КВЭД ДК 009:2010) | До 01.01.2023 г. 33,2 % | До 01.01.2023 г. освобождены от уплаты ЕСВ на сумму больничных. Ставка для декретных в части начислений — 8,41 % | ||
| Физические лица — предприниматели, использующие труд инвалидов | Размер в зависимости от класса профриска производства | 3,6 % | 33,2 % | 2 % |
| Предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности общества УТОГ и УТОС** | 5,3 %*** | 2,85 % | 5,3 %*** | 2 % |
| Предприятия и организации общественных организаций инвалидов** | 5,5 % | 3,6 % | 5,5 % | 2 % |
| * Для плательщиков, работающих на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, который дает право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.2001 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР (ч. 9 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.8 Инструкции № 455). | ||||
Внимание! Если вы начисляете работнику, которому уже установлена инвалидность, больничные за период до установления инвалидности, ЕСВ на суммы таких больничных начисляйте по ставке 33,2 %.
НДФЛ. Для целей налогообложения больничные включаются в понятие «заработная плата» с соответствующим налогообложением (см. раздел «Налогообложение зарплаты»). Заметьте: для целей применения ставок 15 % и 20 %, а также с целью определения предельного размера дохода, дающего право на НСЛ, «переходящие» больничные распределяют по месяцам, за которые они начислены.
С суммы пособия по беременности и родам НДФЛ не удерживают, поскольку такой доход указан в числе необлагаемых (см. п.п. 165.1.1 НКУ).
ВС. С начисленной суммы больничных нужно удержать ВС по ставке 1,5 %. А вот декретные освобождены от обложения ВС, поскольку, как отмечено выше, они не включаются в общий налогооблагаемый доход.
Для наглядности все ставки ЕСВ для выплат работникам-инвалидам представим в таблице.
Зарплата, больничные, декретные: налоговый и бухгалтерский учет
Заработная плата всех работников, в том числе инвалидов, включается в состав текущих выплат работникам и признается текущим обязательством (пп. 5,6 П(С)БУ 26). Никаких особенностей по отражению в бухгалтерском учете расходов на оплату труда инвалидов нет. Они отражаются по дебету счетов 23, 24, 91, 92, 93, 94 в зависимости от места работы персонала в корреспонденции с кредитом субсчета 661. Расходы на ЕСВ в части начислений отражаются по дебету тех же счетов, где отразили расходы на оплату труда, в корреспонденции с дебетом субсчета 651.
Операции по начислению пособия по временной нетрудоспособности или пособия по беременности и родам отражаются проводкой: Дт 378— Кт 663. Начисление оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности в бухгалтерском учете отражается по кредиту субсчета 663. Что касается счета, с которым должна идти корреспонденция, то, по мнению Минфина, это должен быть счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности» (см. письмо от 26.10.2011 г. № 31-08410-07-16/26368). На наш взгляд, вы можете использовать и другие счета учета расходов — 91, 92, 93.
Поскольку с 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат предприятия, определенный согласно П(С)БУ или МСФО и скорректированный на разницы путем его увеличения или уменьшения (для тех, у кого объем доходов превышает установленный критерий, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с.4),
все расходы на зарплату и оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности, отраженные в бухучете, попадут в налоговые расходы
Сумма пособия по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, поэтому в налоговом учете предприятия не отражается.
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате заработной платы и больничных работнику-инвалиду рассмотрим на конкретном примере.
Пример. На предприятии в должности экспедитора работает инвалид III группы. Статус инвалида подтвержден копией справки МСЭК. Оклад работника за январь 2015 года составил 3000 грн.
С 19 по 28 января работник болел, что подтверждает предоставленный им листок нетрудоспособности. Страховой стаж работника составляет 10 лет 8 месяцев. Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности — 700 грн., сумма пособия по временной нетрудоспособности — 420 грн. Общая сумма выплат по временной нетрудоспособности составила 1120 грн.
Зарплата работника за фактически отработанные дни января 2015 года составила 1800 грн. Общая сумма дохода работника за январь 2015 года — 2920 грн.
Согласно коллективному договору, заключенному на предприятии, размер аванса составляет 55 % должностного оклада с учетом фактически отработанного времени, даты выплаты заработной платы — 7 и 22 числа. Сумма заработной платы за первую половину января 2015 года составила 1650 грн. Аванс выплачен 22 января 2015 года.
Пособие, полученное от Фонда на специальный счет, открытый предприятием для этих целей, 05.02.2015 г., выплачено вместе с зарплатой 06.02.2015 г. (07.02.2015 г. — выходной день).
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате заработной платы за январь 2015 года и больничных представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Перечислен ЕСВ в части начислений (1650 х 8,41 : 100) | 651 | 311 | 138,77 |
| 2 | Перечислен НДФЛ (1650 х 15 : 100) | 641/НДФЛ | 311 | 247,50 |
| 3 | Перечислен ВС (1650 х 1,5 : 100) | 642/ВС | 311 | 24,75 |
| 4 | Перечислена зарплата за первую половину января 2015 года на картсчет работника (1650 - 247,50 - 24,75) | 661 | 311 | 1377,75 |
| 5 | Начислена заработная плата за январь 2015 года | 93 | 661 | 1800,00 |
| 6 | Начислена оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности | 949 | 663 | 700,00 |
| 7 | Начислено пособие по временной нетрудоспособности | 378 | 663 | 420,00 |
| 8 | Начислен ЕСВ на зарплату (1800 х 8,41 : 100) | 93 | 651 | 151,38 |
| 9 | Начислен ЕСВ на больничные (1120 х 8,41 : 100) | 949 | 651 | 94,19 |
| 10 | Удержан ЕСВ из зарплаты (1800 х 3,6 : 100) | 661 | 651 | 64,80 |
| 11 | Удержан ЕСВ из больничных (1120 х 2 : 100) | 663 | 651 | 22,40 |
| 12 | Удержан НДФЛ из зарплаты ((1800 - 64,80) х 15 : 100) | 661 | 641/ НДФЛ | 260,28 |
| 13 | Удержан НДФЛ из больничных ((1120 - 22,40) х 15 : 100) | 663 | 641/ НДФЛ | 164,64 |
| 14 | Удержан ВС из зарплаты (1800 х 1,5 : 100) | 661 | 642/ ВС | 27,00 |
| 15 | Удержан ВС из больничных (1120 х 1,5 : 100) | 663 | 642/ ВС | 16,80 |
| 16 | Получено пособие от Фонда на спецсчет | 313 | 378 | 420,00 |
| 17 | Перечислен ЕСВ (кроме ЕСВ в части удержаний с пособия по временной нетрудоспособности) (151,38 + 94,19 + 64,80 + 14* - 138,77) | 651 | 311 | 185,60 |
| 18 | Перечислен ЕСВ в части удержаний с пособия по временной нетрудоспособности | 651 | 313 | 8,40* |
| 19 | Перечислен НДФЛ, удержанный с зарплаты и оплаты первых пяти дней болезни (260,28 + 102,90** - 247,50) | 641/ НДФЛ | 311 | 115,68 |
| 20 | Перечислен НДФЛ, удержанный с пособия по временной нетрудоспособности | 641/ НДФЛ | 313 | 61,74** |
| 21 | Перечислен ВС, удержанный с зарплаты и оплаты первых пяти дней болезни (27,00 + 10,50 *** - 24,75) | 642/ ВС | 311 | 12,75 |
| 22 | Перечислен ВС, удержанный с пособия по временной нетрудоспособности | 642/ ВС | 313 | 6,30*** |
| 23 | Перечислена зарплата за вторую половину января 2015 года на картсчет работника (1800 - 64,80 - 260,28 - 27 - 1377,75) | 661 | 311 | 70,17 |
| 24 | Перечислена сумма оплаты первых пяти дней болезни на картсчет работника (700 - 14 - 102,90 - 10,50) | 663 | 311 | 572,60 |
| 25 | Перечислена сумма пособия по временной нетрудоспособности на картсчет работника (420 - 8,40 - 61,74 - 6,30) | 663 | 313 | 343,56 |
| * Сумма ЕСВ в части удержаний с больничных составляет: | ||||
Итак, с налогообложением выплат, которые работодатель выплачивает инвалиду по трудовому договору и согласно законодательству, разобрались. Как вы успели заметить, особенности есть, однако вам они теперь не страшны.
выводы
-
«Обычные» работодатели-юрлица могут начислять ЕСВ на зарплату, больничные и декретные инвалида по ставке 8,41 % с момента установления группы инвалидности, но не ранее получения предприятием копии справки МСЭК об установлении группы инвалидности.
-
При оплате больничного работнику, которому установлена инвалидность, учтите: период, в течение которого документы больного рассматривались в МСЭК (включая день, которым закрыт листок нетрудоспособности и установлена инвалидность), оплате не подлежит.
-
С зарплаты и больничных инвалидов НДФЛ и ВС удерживайте в общем порядке.
-
Работники-инвалиды могут пользоваться правом на НСЛ на общих основаниях. Специальные «инвалидные» льготы предусмотрены только для инвалидов I и II групп.
