Трансфертное ценообразование: рукоделие или рукоблудие?..

Налоговая реформа затронула и правила трансфертного ценообразования. Кардинальные изменения в НКУ* внес Закон № 72**.

Да, законодатель не ограничился тем, что украсил свое изделие иностранным «лейблом» в виде принципа «вытянутой руки» — в новом п. 39.1 НКУ. Он пошел дальше.

Куда? Давайте разбираться…

Без спешки

В качестве предисловия заметим, что тем, кому это и было положено, Отчет о контролируемых операциях за 2014 год по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 11.11.2013 г. № 669, надо будет подать до 1 мая 2015 года (п. 2 разд. ІІ Закона № 72). Разумеется, в электронной форме.

Поэтому вам и сегодня будет полезна информация из «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 58, с. 38. Кстати, в том же номере на с. 8 ищите пока еще актуальную для вас Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования, утвержденную приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 699 (далее — ОНК № 699).

Что же до новаций, внесенных в НКУ с 1 января 2015 года согласно Закону № 72, то самые вопиющие из них коснулись:

— понятия «обычная цена» (п.п. 14.1.71 НКУ);

— понятия «связанные лица» (п.п. 14.1.159 НКУ);

— трансфертной ст. 39 НКУ — она изложена в новой редакции;

— «штрафоотчетного» п. 120.3 НКУ — тоже в новой редакции.

Заметим, что здесь мы не станем обсуждать:

— новые полномочия фискалов по обращению в суд для признания субъектов связанными лицами (новый п.п. 20.1.40¹ НКУ плюс заключительный абзац п.п. 14.1.159 НКУ);

— дополнительные трансфертные основания для документальных внеплановых проверок (п. 78.1 НКУ);

— новые процедуры налогового контроля (п. 39.5 НКУ).

Отметим только, что срок давности для подобных проверок контролируемых операций (п. 102.1 НКУ) теперь особый — 2555 дней! На минуточку: это же целых 7 лет!.. ☹

Теперь подробнее по делу.

Термины

Для затравочки начнем с терминологии.

Такое понятие, как принцип «вытянутой руки», существует в практике делового оборота очень давно. Выражение «at arm’s length» в переносном смысле означает: без фамильярности, не накоротке. ☺ Другими словами — как с посторонним. Не ближе… То есть цена вашей сделки с конкретным субъектом должна быть установлена из таких же соображений, как и с любым другим. Не побоимся сказать — «без интима». В смысле — без интима по отношению к государству, теряющему налоги из-за того, что слишком близкие контрагенты устанавливают особые цены сделки — в ущерб налогообложению.

Вообще, перевод — дело тонкое. Ведь, скажем, «handmade» можно перевести как «ручной работы», а можно как «руками сделанный»… Насколько удачно вышло у законодателей — время покажет.

Но есть тут более интересный момент — и более конкретный.

Смотрите! Начиная с 01.01.2015 г. в НКУ параллельно сосуществуют два термина:

— «обычная цена» — не распространяется на контролируемые операции согласно ст. 39 НКУ — и 

— «обычная цена контролируемой операции согласно ст. 39 НКУ» (назовем ее «обычная цена — 39»)…

Чувствуете разницу? ☹

Почувствуйте. С одной стороны — так сказать, «просто обычная цена» (п.п. 14.1.71 НКУ). Теперь в большинстве случаев она определяется без оглядки на процедуры ст. 39 НКУ, а непосредственно по правилам первого, второго и третьего (оба — с исключениями), а также четвертого — шестого абзацев п.п. 14.1.71 НКУ.

Но если в отношении контролируемых операций «просто обычная цена» теперь не работает, то где же она применяется — спросите вы?

Таких ситуаций в НКУ осталось больше десятка! Это прежде всего:

— реализация товаров и продукции под налоговым залогом (п. 92.1 НКУ);

— НДФЛ-обложение доходов в натуральной форме (п. 164.5 НКУ) и НДФЛ-необложение страхового возмещения (пп. «б» и «в» п.п. 165.1.27 НКУ);

— условная продажа при аннулировании НДС-регистрации (п. 184.7 НКУ) и при самостоятельной ликвидации ОС (п. 189.9 НКУ), а также при изменении «направления использования» необоротных активов (п. 189.1 НКУ);

— бесплатные услуги от нерезидента (п. 190.2 НКУ);

— установленная с 01.01.2015 г. нижняя граница базы НДС для неконтролируемых операций (абзац второй п. 188.1 НКУ);

С другой стороны, с 01.01.2015 г. «обычная цена — 39» за пределами собственно ст. 39 НКУ работает прежде всего при корректировках (п. 140.5 НКУ) объекта налогообложения по налогу на прибыль на разницы теми плательщиками этого налога, кто обязан это делать согласно п.п. 134.1.1 НКУ*. Кроме того, она фигурирует еще как нижняя граница для НДС-базы (абзац первый п. 188.1 НКУ) и верхняя граница для налогового кредита по НДС (п. 198.3 НКУ). Оба раза — в случаях осуществления контролируемых операций. Что выглядит странно с точки зрения того...

Какие операции контролируются

Здесь вас ждет одна безусловно приятная новость (п.п. 39.2.1.6 НКУ):

с 1 января 2015 года под трансфертный контроль не подпадают операции между резидентами

Как говорится, и на том спасибо! ☺

А какие операции оказались под колпаком? Смотрите: как и прежде, критериев и теперь два — «статусный» и «объемный». Но они заметно изменены.

Итак, во-первых, контролируемыми для целей налога на прибыль признаются (не автоматически, а с учетом «во-вторых» — см. ниже) операции резидента:

— со связанными лицами — нерезидентами
(п.п. «а» п.п. 39.2.1.1 НКУ);

— по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов (п.п. «б» п.п. 39.2.1.1 НКУ);

— с нерезидентами, зарегистрированными в оффшорных и им подобных государствах (территориях), — согласно специальному кабминовскому перечню (п.п. 39.2.1.2 НКУ);

— со связанными лицами — нерезидентами при посредничестве несвязанных «прокладок» (п.п. 39.2.1.5 НКУ). Заметим, что формально в данном подпункте не сказано, что он касается связанных именно нерезидентов, но полагаем, что структурно он носит подчиненный характер — «подчиненный» п.п. 39.2.1.1 и п.п. 39.2.1.2 НКУ (ср. ). Впрочем, тут, конечно, не помешало бы конкретное официальное разъяснение фискалов, поскольку авторитетное, но не официальное — о том, что контролироваться будут исключительно ВЭД-операции, — уже есть (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2015, № 2, с. 14).

Во-вторых, если осуществивший такие операции плательщик еще и одновременно имеет:

— общий годовой «дляналоговый» доход — свой и/или связанных с ним лиц, — превышающий 20 млн грн. (обратите внимание, что формулировка абзаца второго п.п. 39.2.1.7 НКУ отличается от 20-миллионного критерия п.п. 134.1.1 НКУ для плательщиков, которые обязаны производить корректировки при расчете своего налога на прибыль, ведь она включает не только доход самого плательщика, но и общий объем дохода связанных с ним лиц);

— объем группы таких хозопераций с одним контрагентом — свой и/или связанных с ним лиц, — превышающий 1 млн грн. (без НДС) или 3 % общего годового «дляналогового» дохода самого плательщика

Обратите внимание: эти суммы гораздо меньше прежних 50 млн грн. То есть количество подконтрольных субъектов должно заметно возрасти! ☹ Причем не только потому, что 20 меньше 50… Смотрите. Провернул «убогонький» плательщик одну мизерную ВЭД-операцию и в ус не дует… А за этот же год хотя бы одно из связанных с ним лиц наскирдовало 20 млн + 1 грн. доходов (вариант 1)… Бац! — та операция, оказывается, признается контролируемой, о чем плательщик как минимум должен отчитаться (см. дальше). Или вариант 2: «нищеброд» тот же, а хотя бы одно из связанных с ним лиц провело группу хозопераций с одним контрагентом на жалкие 1,2 млн грн. (с учетом НДС) или — внимание! — больше 3 % его собственного дохода (а это может быть и вовсе смешная сумма!)… Бац! — та операция контролируемая…☹

Но это еще не все… Не хотелось бы накаркать, однако… ☹ Обратите внимание на упомянутые выше абзац первый п. 188.1 НКУ и п. 198.3 НКУ. Возможно, есть опасность того, что фискалы попробуют подтянуть процедуры ст. 39 НКУ и к начислению НДС, т. е. к операциям между резидентами. Будут при этом тыкать пальцем в пп. 39.1.4 и 39.5.5.5 НКУ, где прямо написано об НДС… Пусть ГФСУ нас быстрее успокоит, что эти подозрения напрасны!

И еще. Очень важно, что в отличие от прежней редакции ст. 39 НКУ теперь здесь имеется как собственно понятие «неконтролируемые операции», так и приведены конкретные ситуации, когда хозоперации таковыми не считаются (п.п. 39.2.1.6)!

«Опасные связи»*

* Единственный роман Шодерло де Лакло. Советую.☺

Разумеется, мы не станем пересказывать вам «полное собрание сочинений» из п.п. 14.1.159 НКУ. У кого «рыльце в пушку», тот сам не преминет внимательно прочесть каждую букву этого подпункта.

Обратим ваше внимание только на важные новые критерии связанности:

1) если юрлицом получено кредитов, займов или возвратной финпомощи от одного лица (юридического или физического) или от разных, но под гарантию одного лица (тоже юридического или физического), на общую сумму, которая больше чем в 3,5 раза превышает собственный капитал такого юрлица-получателя. Для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, этот критерий установлен так: «больше чем в 10 раз». Понятно, что этот критерий связывает собственно данного получателя с таким щедрым заимодателем (гарантом);

2) здесь особое внимание обратите на слово «все»:

В случае если доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице в цепи превышает 20 процентов, все лица такой цепи являются связанными (независимо от результатов умножения)

Очевидно, что из-за этой новой нормы связанными может быть признано гораздо больше лиц, чем ранее. Ведь раньше два лица, каждое из которых являлось согласно доле владения корпоративными правами связанным с третьим лицом, между собой могли считаться не связанными. А теперь, вероятнее всего, их всех признают взаимно связанными… ☹

Все так. К тому же если даже фактически связанный плательщик формально обеспечил абсолютное свое несоответствие всем критериям связанности, то это еще не гарантия. Ведь теперь фискалы имеют возможность признать факт связанности в суде.

Но есть и приятная новость! Теперь в п.п. 14.1.159 НКУ написано черным по белому, что любых юрлиц, в которых в той или иной степени участвует государство, подобное участие (формально — этого одного общего участника) само по себе не делает связанными. Но это, конечно, не индульгенция: другим критериям связанности вполне по силам их таки «связать»…

Отчетность и штрафы

Прежде чем пугать вас дальше (мы же не фискалы…), повторим вкратце логику трансфертного ценообразования.

Если субъект понимает, что планируемая им операция подпадает под определение контролируемой, он должен уделить особое внимание ценообразованию в рамках такой операции

Цены должны соответствовать принципу «вытянутой руки». Чтобы в этом убедиться, нужно, во-первых, выбрать операции для сопоставления согласно п.п. 39.2.2 НКУ, а во-вторых, применить один из (прежних) пяти методов установления соответствия условий из п. 39.3 НКУ. При этом важно понимать, что фискалы не будут стоять в стороне: недаром же для них в п. 39.5 НКУ прописаны методы налогового контроля. При этом сам плательщик обязан подавать трансфертную отчетность и документацию, как установлено в п. 39.4 НКУ. Иначе он будет оштрафован согласно п. 120.3 НКУ. Да уж, «просто было на бумаге»… ☹

Разумеется, к подробностям всех этих процедур нам, видимо, придется обращаться еще не раз. Да и фискалы, надеемся, не будут тянуть кота за хвост и обновят свою ОНК № 699.

А пока что давайте обратимся к новациям отчетности. Вот они.

Внимание! Согласно новой редакции п.п. 39.4.2 НКУ начиная с отчетности за 2015 год ее должны будут подавать:

— только те плательщики, у которых объем контролируемых операций с одним контрагентом* без учета НДС превысит 5 млн грн. — отчет о контролируемых операциях в порядке, подобном нынешнему (т. е. обязательно в электронной форме и в срок до 1 мая);

— остальные плательщики, отличившиеся хотя бы одной контролируемой операцией за год, — специальное новое приложение к годовой декларации по налогу на прибыль предприятий, содержащее информацию о таких операциях. Что касается ответственности, то подобная консультация из БЗ исключена, но на практике фискалы всегда упирали на то, что приложение — это неотъемлемая часть декларации, и применяли за неподачу приложения к декларации общий штраф согласно п. 120.1 НКУ (на первый раз — 170 грн., повторно в течение года — 1020 грн.). Плюс админштраф согласно ст. 164² Кодекса об административных правонарушениях Украины от 07.12.84 г. 8073-Х (на первый раз — от 136 грн. до 255 грн., повторно в течение года — от 170 грн. до 340 грн.).

Что касается других штрафов, то, во-первых, законодатель теперь прямо прописал, что наказуема не только собственно неподача отчета и/или документации, но и невключение в отчет информации об отдельных контролируемых операциях. Во-вторых, он устранил прежний «пробел» в отношении нарушения предельного срока подачи отчета — теперь такое нарушение приравнено к неподаче! ☹

Наконец собственно размеры:

— за неподачу (несвоевременную подачу) отчета — 100 размеров минзарплаты, установленной на 1 января отчетного года (в 2015 году — 121800 грн.);

— за невключение контролируемой операции в отчет — 5 % их суммы;

— за неподачу трансфертной документации по контролируемой операции, предусмотренную п.п. 39.4.8 НКУ, — 3 % суммы такой операции,

но не более 200 размеров минзарплаты* за все незадекларированные контролируемые операции.

Возвращаясь к рукам и переводам, в заключение заметим. Чем реже бизнес будет слышать от власти непереводимое «Хенде хох!» (с выворачиванием карманов), тем дольше он протянет без всяких вытянутых рук. И ног… ☺

выводы

• Согласно принципу «вытянутой руки» цена вашей сделки с конкретным субъектом должна быть установлена из таких же соображений, как и с любым другим.

• С 1 января 2015 года под трансфертный контроль не подпадают операции между резидентами.

• В НКУ объявились новые критерии связанности лиц: исходя из соотношения общей величины временно полученных от одного «благожелателя» (или под его гарантию) сумм к величине собственного капитала получателя (первое более чем в 3,5 раза превышает второе, а для финансовых компаний, занимающихся исключительно лизингом, — более чем в 10 раз); исходя из доли владения корпоративными правами в цепи юрлиц.

• Теперь плательщикам с большим объемом контролируемых операций, которые обязаны подавать отчет о них, дополнительно угрожают штрафы как за невключение в отчет информации об отдельных контролируемых операциях, так и за нарушение предельного срока подачи отчета. Те плательщики налога на прибыль, у кого объем таких операций меньше, будут подавать специальное приложение к декларации по этому налогу.