Выплачиваем роялти

Начнем традиционно — с определения: выясним, какие платежи считают роялти, а какие, наоборот, к ним не относятся. А дальше разберем учет.

Что такое роялти

Без сомнения, за любое использование своего произведения (объекта авторского права) автор вправе требовать выплаты вознаграждения (ст. 445, ч. 3 ст. 1109 ГКУ, ч. 5 ст. 15 Закона № 3792).
В таком случае говорят о роялти (с англ. «royalties» — лицензионные платежи). То есть (см. п. 4 П(С)БУ 15 и п.п. 14.1.225 НКУ):

роялти — это платежи за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности 　

Так, к роялти относят платежи (вознаграждение) за использование литературных произведений, произведений искусства и науки, торговых марок, патентов, компьютерных программ, других записей на носителях информации, фильмов, видео- и аудиокассет, пленок для радио- или телевещания, секретных чертежей, ноу-хау и т. п.

И, кстати, платежи за передачу прав на использование объекта интеллектуальной собственности — это тоже роялти. Допустим, по лицензионному договору (ст. 1109 ГКУ) передаются права на тиражирование и распространение объекта. Тогда вносимая плата (вознаграждение) за получение этих прав — это также роялти.

Причем характер платежей* за использование объекта интеллектуальной собственности значения не имеет. Никаких ограничений на этот счет в определении роялти нет. Все эти платежи считают роялти.

Но чаще роялти — это все же периодический платеж, уплачиваемый в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности. В любом случае размер, порядок и сроки уплаты роялти прописывают в лицензионном договоре на использование объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1109 ГКУ).

С 01.01.2015 г. Закон № 71 подкорректировал понятие «роялти» в п.п. 14.1.225 НКУ. Он четко выделил круг платежей, которые не попадают в роялти
(что это за платежи, см. на рисунке на с. 15):

Так что к определению этого понятия законодатель подошел серьезнее. Здесь наконец-то навели порядок и разложили все по полочкам. Напомним, раньше (до 01.01.2015 г.) п.п. 14.1.225 НКУ причислял к «нероялти» только куплю-продажу объектов интеллектуальной собственности (т. е. передачу исключительных имущественных прав на объект, на рисунке это последний п. 4). А вот о других платежах умалчивал, что создавало ряд проблем в учете.

Теперь такие уточнения всецело согласуются с «авторским» законодательством. Напомним, что в нем разграничены (1) объект авторского права (произведение) и (2) материальный носитель (электронный, бумажный и т. п.), в котором воплощено это произведение. Причем в ст. 12 Закона № 3792 строго зафиксировано: авторское право и право собственности на материальный объект, в котором воплощено произведение, не завиcят друг от друга. А отчуждение материального объекта, в котором воплощено произведение, не означает отчуждение авторского права на него и наоборот.

Поэтому отличайте (!) овеществленные экземпляры объектов интеллектуальной собственности от имущественных прав на использование таких объектов (ст. 424, 440 ГКУ). В последнем случае плата за использование объекта либо получение прав на его использование будет считаться роялти. Прежде замечали это и налоговики. Они указывали: роялти — это платежи за передачу имущественных прав на использование объекта интеллектуальной собственности, при условии, что пользователь не может продавать, передавать либо отчуждать такой объект (см. подкатегорию 502.07.13 БЗ).

То есть роялти возникают, если объект интеллектуальной собственности получен именно в пользование, а не в собственность (попросту говоря, взят в аренду)　

И кстати, такой «арендный» признак прослеживается из п. 20 «доходного» П(С)БУ 15. В нем роялти определены как платежи, возникающие в результате использования активов предприятия другими сторонами.

А вот платежи-исключения «нероялти» (из пунктов 1 — 4 рис. на с. 15), как правило, для покупателей окажутся объектом НМА (тот же приобретенный для конечного пользования экземпляр компьютерной программы либо полноправная покупка объекта интеллектуальной собственности с переходом к покупателю исключительных имущественных прав) или покупкой услуг (например, при регулярных платежах за возможность пользоваться ресурсами on-line).

Интересно, что с учетом этих тонкостей построена классификация НМА в п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242. Ведь этим пунктом предусмотрено, что в нематериальные активы зачисляют: права на литературные, художественные, музыкальные произведения, торговые марки, промышленные образцы, ноу-хау и другие изобретения, кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти (подробнее об учете НМА см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23). Так что различная природа платежей влияет на учет.

Учет роялти

Бухгалтерский учет. Для выплачивающей стороны роялти — это обычные расходы. Их признают в общем порядке — по правилам п. 7 «расходного» П(С)БУ 16.

Поэтому в учете суммы роялти включают:

— в себестоимость продукции (работ, услуг) (Дт 23, 91) — если выплачиваемые роялти можно отнести на конкретный объект расходов (например, роялти выплачивают за использование патента на изобретение для выпуска продукции). Тогда расходы признают одновременно с признанием дохода от реализации продукции;

— в прочие расходы — в состав административных расходов (Дт 92) или расходов на сбыт (Дт 93). В таком случае расходы возникают в периоде их осуществления (т. е. на дату начисления роялти-платежей — составления акта о начисленных платежах, акта приемки-передачи лицензионных прав). Хотя если роялти — периодический платеж, то вместо актов чаще пользуются непосредственно договором. Главное, чтобы в нем оговаривались порядок, сроки и размеры выплачиваемых роялти-платежей.

Для получающей стороны роялти — это доход. Такой доход признают по принципу начисления (Дт 373 — Кт 719) согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения (п. 20 П(С)БУ 15).

НДС. Операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ЦБ эмитентом не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.6 НКУ). Так что не важно, платит предприятие или получает роялти, на «денежные» роялти или ЦБ-роялти не начисляют НДС. Поэтому НО у получающей стороны и НК у выплачивающей стороны с таких роялти не возникнет. Налоговая накладная при этом не выписывается.

Подкрепим сказанное примером.

Пример. При выпуске продукции предприятие пользуется патентом на изобретение, за что выплачивает роялти предприятию — правообладателю патента. Ежеквартальная сумма платежа (роялти) составляет 10000 грн.

В учете операции отразятся так:

Табл. Учет роялти

Налог с дохода нерезидента. И еще один момент. Если вы платите роялти юрлицу-нерезиденту, то не забудьте с них удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % — так называемый «налог на репатриацию» (Дт 685 — Кт 641/налог с доходов нерезидента). Ведь роялти — это доход нерезидента с источником происхождения из Украины (п.п. «в» п.п. 141.4.1 НКУ). А значит, тут вовсю работают правила п. 141.4 НКУ.

Удержанный налог уплачивают в бюджет во время выплаты роялти нерезиденту. Правда, если cо страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то роялти могут облагаться по правилам международного договора. Это приносит свою выгоду. Ведь большинство договоров для роялти предусматривает пониженную ставку налога — 10 %. Главное, чтобы нерезидент подтвердил свой нерезидентский статус справкой (или ее нотариально удостоверенной копией) о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор (п. 103.4 НКУ). Иначе, без такого подтверждающего документа, выплачиваемые нерезиденту роялти облагают по украинским правилам (т. е. удерживают налог по ставке 15 %).

НДФЛ. Роялти отнесены к пассивным доходам (п.п. 167.5.3 НКУ). Их включают в налогооблагаемый доход физических лиц на основании п.п. 164.2.8 НКУ. В то же время роялти упомянуты и в п.п. 164.2.3 НКУ. Но не стоит перечень доходов, приведенный в этой норме, принимать за определение роялти. Это явление можно отнести к числу нестыковок в НКУ, которые, возможно, законодатель со временем устранит. Но не беда, если он этого не сделает. На порядок налогообложения, который определен п. 170.3 НКУ, это никоим образом не повлияет.

Если роялти выплачивается физическому лицу, налоговым агентом является юридическое лицо, которое начисляет роялти. Что входит в его обязанности? Начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, а также отразить сумму роялти и удержанный из нее НДФЛ в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.

Роялти, начисленные с 01.01.2015 г., облагайте по ставке 20 % (п.п. 167.5.1 НКУ)　

Если роялти начислены до этого, то НДФЛ нужно было удержать по ставке 15 % (17 %) независимо от даты выплаты.

В какие сроки нужно заплатить удержанный НДФЛ? Здесь помогут общие правила, установленные ст. 168 НКУ:

1) если роялти выплачивают наличными, снятыми со счета в банке, или перечисляют на банковские счета физического лица, НДФЛ уплачивают в день их выплаты (п.п. 168.1.2 НКУ);

2) если роялти выплачивают наличными из кассы, то НДФЛ перечисляют в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты) (п.п. 168.1.4 НКУ);

3) если роялти начислены, но не выплачиваются продолжительное время, то НДФЛ перечисляют в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления (п.п. 168.1.5 НКУ).

В Налоговый расчет по форме № 1ДФ роялти попадут с признаком дохода «103».

Военный сбор. Вы уже знаете, что с 01.01.2015 г. значительно расширен объект обложения ВС — в него попали доходы, определенные ст. 163 НКУ. То есть ВС уплачивают со всех доходов, облагаемых НДФЛ. А это значит, что:

налоговый агент обязан с сумм роялти удержать и уплатить ВС по ставке 1,5 %

Как нетрудно догадаться, базой обложения ВС будет сумма начисленных роялти.

Учтите: если такой доход начислен физлицу до 01.01.2015 г., ВС удерживать не нужно, даже если выплата придется на 2015 год. Дело в том, что до указанной даты роялти не попадали в объект обложения ВС.

ЕСВ. В базу для взимания ЕСВ включаются, в частности, вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) на основании гражданско-правовых договоров. Могут ли сюда попасть роялти? На наш взгляд, нет. Объясним свою позицию.

Роялти могут выплачивать по авторскому договору о передаче прав на использование произведения, лицензионному договору, лицензии. Отношения, возникающие при заключении этих гражданско-правовых договоров, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ (предоставление услуг).В связи с этим роялти не попадают в базу взимания ЕСВ.

Соглашались с тем, что на роялти ЕСВ не начисляется, и налоговики. Такое разъяснение до 01.01.2015 г. можно было найти в категории 301.03 БЗ. В нем фискалы ссылались на п. 9 разд. I Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170 (ср. ). Напомним: в соответствии с положениями этого пункта не облагается ЕСВ вознаграждение, которое выплачивают:

— по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства*;

— за открытия, изобретения, рационализаторские предложения и их использование.

Вместе с тем будьте бдительны, если заключен договор о создании на заказ объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1112 ГКУ). Налоговики могут отнести их к обычным гражданско-правовым договорам на выполнение работ или предоставление услуг. А значит, посчитают, что выплату нужно облагать не только НДФЛ и ВС, но и ЕСВ.

Когда роялти в налоговом учете образуют разницы

Наверное, вы уже наслышаны об изменениях в налогообложении, затеянных для плательщиков налога на прибыль Законом № 71. Он ввел такие правила: с 1 января 2015 года налогооблагаемую прибыль определяют по данным бухучета (п.п. 134.1.1 НКУ, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4). Так что теперь при начислении налога на прибыль ориентируются на финотчетность (стр. 2290 (прибыль) или стр. 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах). Именно эти данные используют при расчете налога на прибыль за отчетный год. Причем «малодоходным» предприятиям (с доходом за 2015 год, не превышающим 20 млн грн.) для определения объекта налогообложения (за 2015 год) больше ничего предпринимать не нужно. Ведь разницы согласно разд. III НКУ они могут не рассчитывать.

А вот «высокодоходным» предприятиям (с доходом за 2015 год более 20 млн грн.) по итогам года придется корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы согласно разд. III НКУ.

Своя пара-тройка таких разниц в налоговом учете припасена для роялти (см. пп. 140.5.5 — 140.5.7 НКУ)　

Так, «высокодоходные» предприятия финрезультат до налогообложения увеличивают:

(1) на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающих (!) сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год (п.п. 140.5.5 НКУ). Правда, исключение тут сделано для субъектов в сфере телевидения и радиовещания, работающих по Закону Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-ХII. Для них такое «расходное» ограничение по роялти не работает, так что им эту разницу по роялти рассчитывать не нужно (п.п. 140.5.6 НКУ);

(2) на всю (!) сумму расходов по роялти, начисленных в пользу лиц, указанных в п.п. 140.5.7 НКУ, т. е. в пользу:

— «особых» нерезидентов (см. пп. 1 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ);

— лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе других налогов (кроме физлиц, выплата роялти которым облагается по правилам разд. IV НКУ). Сюда, по-видимому, попадут выплаты роялти юрлицам-единоналожникам (п. 5 п.п. 140.5.7 НКУ);

— юрлиц-льготников (т. е. освобожденных от уплаты налога на прибыль) или уплачивающих этот налог не по основной ставке — иной, чем 18 % (п. 6 п.п. 140.5.7 НКУ).

Тем самым в ходе этих уточнений расходы на выплату роялти в налоговом учете «высокодоходных» предприятий по итогам года будут скорректированы. Как видим, под прицелом у «высокодоходных» предприятий оказались роялти, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль (в частности, юрлицам-единоналожникам и некоторым нерезидентам), а также нестандартным плательщикам налога на прибыль. Расходы на такие роялти по итогам года «высокодоходные» предприятия корректируют (уменьшают). Каким образом? Через так называемые разницы.

Правда, если операция окажется контролируемой (п. 39.2, п.п. 39.1.2.4 НКУ) либо неконтролируемой, но по ней (так же, как и по контролируемым операциям) расходы на роялти будут отражены с учетом обычных цен, то приведенные выше правила разрешено не применять и разницы можно не рассчитывать. Так что в таком случае могут выручить обычные цены. Они помогут уйти от разниц.

выводы

• Роялти — это платежи за использование или за предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности.

• С 1 января 2015 года обновленный п.п. 14.1.225 НКУ четко определил круг платежей, которые не попадают в роялти.

• Выплачивающая сторона относит сумму роялти в расходы, а получающая сторона — в доход.

• С сумм роялти, начисленных физическому лицу с 01.01.2015 г., удерживают НДФЛ по ставке 20 % и ВС по ставке 1,5 %. ЕСВ с такого дохода не взимают.

• «Высокодоходные» предприятия в налоговом учете по итогам года финрезультат корректируют на разницы. Свои разницы установлены и для роялти.

Документы статьи

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУ— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.2014 г. № 71-VIII.

4. Закон № 3792 — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-ХII.

5. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.

6. П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.