Виплачуємо роялті

Почнемо традиційно — з визначення: з’ясуємо, які платежі вважаються роялті, а які, навпаки, до них не належать. А далі розглянемо їх облік.

Що таке роялті

Без сумніву, за будь-яке використання свого твору (об’єкта авторського права) автор має право вимагати виплату винагороди (ст. 445, ч. 3 ст. 1109 ЦКУ, ч. 5 ст. 15 Закону № 3792). У такому разі говорять про роялті (з англ. «royalties» — ліцензійні платежі). Тобто (див. п. 4 П(С)БО 15 та п.п. 14.1.225 ПКУ):

роялті — це платежі за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності

Так, до роялті відносять платежі (винагороду) за використання літературних творів, творів мистецтва і науки, торгових марок, патентів, комп’ютерних програм, інших записів на носіях інформації, фільмів, відео- і аудіокасет, плівок для радіо- або телемовлення, секретних креслень, ноу-хау тощо.

І, до речі, платежі за передання прав на використання об’єкта інтелектуальної власності — це теж роялті. Припустимо, за ліцензійним договором (ст. 1109 ЦКУ) передаються права на тиражування та розповсюдження об’єкта. Тоді плата (винагорода), що вноситься за отримання цих прав, — це також роялті.

Причому характер платежів* за використання об’єкта інтелектуальної власності значення не має. Жодних обмежень із цього приводу у визначенні роялті немає. Всі ці платежі вважаються роялті.

Але частіше роялті — це все ж таки періодичний платіж, що сплачується залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності. У будь-якому випадку розмір, порядок і строки сплати роялті визначають у ліцензійному договорі на використання об’єкта права інтелектуальної власності (ст. 1109 ЦКУ).

З 01.01.2015 р. Закон № 71 підкоригував поняття «роялті» в п.п. 14.1.225 ПКУ. Він чітко виділив коло платежів, які не потрапляють у роялті (що це за платежі, див. рисунок на с. 15):

Отже, до визначення цього поняття законодавець підійшов серйозніше. Тут нарешті навели лад і розклали все по поличках. Нагадаємо, раніше (до 01.01.2015 р.) п.п. 14.1.225 ПКУ зараховував до «нероялті» тільки купівлю-продаж об’єктів інтелектуальної власності (тобто передання виключних майнових прав на об’єкт, на рисунку — це останній п. 4). А от про інші платежі замовчував, що створювало певні проблеми в обліку.

Тепер такі уточнення цілком узгоджуються з «авторським» законодавством. Нагадаємо, що в ньому розмежовані (1) об’єкт авторського права (твір) і (2) матеріальний носій (електронний, паперовий тощо), в якому втілено цей твір. Причому в ст. 12 Закону № 3792 чітко зафіксовано: авторське право і право власності на матеріальний об’єкт, у якому втілено твір, не залежать один від одного. А відчуження матеріального об’єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права на нього і навпаки.

Тому відрізняйте (!) матеріалізовані примірники об’єктів інтелектуальної власності від майнових прав на використання таких об’єктів (ст. 424, 440 ЦКУ). В останньому випадку плата за використання об’єкта або отримання прав на його використання вважатиметься роялті. Раніше звертали увагу на це й податківці. Вони говорили: роялті — це платежі за передання майнових прав на використання об’єкта інтелектуальної власності за умови, що користувач не може продавати, передавати або відчужувати такий об’єкт (див. підкатегорію 502.07.13 БЗ).

Тобто роялті виникають, якщо об’єкт інтелектуальної власності отриманий саме в користування, а не у власність (образно кажучи, взятий в оренду)

І до речі, така «орендна» ознака простежується з п. 20 «прибуткового» П(С)БО 15. У ньому роялті визначено як платежі, що виникають у результаті використання активів підприємства іншими сторонами.

А от платежі-винятки «нероялті» (з пунктів 1 — 4 рисунка на с. 15), як правило, для покупців, виявляться об’єктом НМА (той же придбаний для кінцевого користування примірник комп’ютерної програми або повноправна купівля об’єкта інтелектуальної власності з переходом до покупця виключних майнових прав) чи придбанням послуг (наприклад, при регулярних платежах за можливість користуватися ресурсами online).

Цікаво, що з урахуванням цих тонкощів побудована класифікація НМА в п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. Адже цим пунктом передбачено, що до нематеріальних активів зараховують: права на літературні, художні, музичні твори, торгові марки, промислові зразки, ноу-хау та інші винаходи, крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті (докладніше про облік НМА див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23). Отже, різна природа платежів впливає на облік.

Облік роялті

Бухгалтерський облік. Для сторони, що виплачує роялті, — це звичайні витрати. Їх визнають у загальному порядку — за правилами п. 7 «витратного» П(С)БО 16.

Тому в обліку суми роялті включають:

— до собівартості продукції (робіт, послуг) (Дт 23, 91) — якщо виплачувані роялті можна віднес- ти на конкретний об’єкт витрат (наприклад, роялті виплачують за використання патенту на винахід для випуску продукції). Тоді витрати визнають одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції;

— до інших витрат — до складу адміністративних витрат (Дт 92) або витрат на збут (Дт 93). У такому разі витрати виникають у період їх здійснення (тобто на дату нарахування роялті-платежів — складання акта про нараховані платежі, акта приймання-передачі ліцензійних прав). Хоча якщо роял­ті — періодичний платіж, то замість актів частіше користуються безпосередньо договором. Головне, щоб у ньому було визначено порядок, строки та розміри виплачуваних роялті-платежів.

Для сторони, що одержує роялті, — це дохід. Такий дохід визнають за принципом нарахування (Дт 373 — Кт 719) згідно з економічним змістом відповідної угоди (п. 20 П(С)БО 15).

ПДВ. Операції з виплати роялті в грошовій формі або у вигляді ЦП емітентом не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ). Отже, неважливо, сплачує підприємство чи отримує роялті, на «грошові» роялті або ЦП-роялті не нараховують ПДВ. Тому ПЗ у сторони, що одержує, та ПК у сторони, що виплачує, з таких роялті не виникне. Податкова накладна при цьому не виписується.

Підкріпимо сказане прикладом.

Приклад. При випуску продукції підприємство користується патентом на винахід, за що виплачує роялті підприємству — правовласникові патенту. Щоквартальна сума платежу (роялті) становить 10000 грн.

В обліку операції буде відображено так:

Табл. Облік роялті

Податок з доходу нерезидента. І ще один момент. Якщо ви сплачуєте роялті юрособі-нерезиденту, то не забудьте з них утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % — так званий «податок на репатріацію» (Дт 685 — Кт 641/податок з доходів нерезидента). Адже роялті — це дохід нерезидента з джерелом походження з України (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ). А отже, тут повністю працюють правила п. 141.4 ПКУ.

Утриманий податок сплачують до бюджету під час виплати роялті нерезиденту. Щоправда, якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір щодо уникнення подвійного оподаткування, то роялті можуть обкладатися за правилами міжнародного договору. Це приносить свою вигоду. Адже більшість договорів для роялті передбачає знижену ставку податку — 10 %. Головне, щоб нерезидент підтвердив свій нерезидентний статус довідкою (або її нотаріально посвідченою копією) про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (п. 103.4 ПКУ). Інакше без такого підтвердного документа виплачувані нерезиденту роялті обкладають за українськими правилами (тобто утримують податок за ставкою 15 %).

ПДФО. Роялті є пасивними доходами (п.п. 167.5.3 ПКУ). Їх включають до оподатковуваного доходу фізичних осіб на підставі п.п. 164.2.8 ПКУ. У той же час роялті згадані і в п.п. 164.2.3 ПКУ. Але не варто перелік доходів, наведений у цій нормі, вважати визначенням роялті. Це явище можна віднести до неузгодженостей у ПКУ, які, можливо, законодавець з часом зможе усунути. Але не біда, якщо він цього не зробить. На порядок оподаткування, визначений у п. 170.3 ПКУ, це жодним чином не вплине.

Якщо роялті виплачується фізичній особі, податковим агентом є юридична особа, яка нараховує роялті. Що входить до його (агента) обов’язків? Нарахувати, утримати і сплатити до бюджету ПДФО, а також відобразити суму роялті та утриманий з неї ПДФО у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

Роялті, нараховані з 01.01. 2015 р., обкладайте за ставкою 20 % (п.п. 167.5.1 ПКУ)

Якщо роялті нараховано до цієї дати, то ПДФО потрібно було утримати за ставкою 15 % (17 %) незалежно від дати виплати.

У які строки слід сплатити утриманий ПДФО? Тут допоможуть загальні правила, встановлені ст. 168 ПКУ:

1) якщо роялті виплачують готівкою, знятою з рахунка в банку, або перераховують на банківські рахунки фізичної особи, ПДФО сплачують у день їх виплати (п.п. 168.1.2 ПКУ);

2) якщо роялті виплачують готівкою з каси, то ПДФО перераховують до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати) (п.п. 168.1.4 ПКУ);

3) якщо роялті нараховані, але не виплачуються тривалий час, то ПДФО перераховують протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця нарахування (п.п. 168.1.5 ПКУ).

До Податкового розрахунку за формою № 1ДФ роялті потраплять з ознакою доходу «103».

Військовий збір. Ви вже знаєте, що з 01.01.2015 р. значно розширений об’єкт обкладення ВЗ — до нього потрапили доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Тобто ВЗ сплачують з усіх доходів, що обкладаються ПДФО. А це означає, що:

податковий агент зобов’язаний із сум роялті утримати і сплатити ВЗ за ставкою 1,5 %

Як неважко здогадатися, базою обкладення ВЗ буде сума нарахованих роялті.

Увага! Якщо такий дохід нарахований фізособі до 01.01.2015 р., ВЗ утримувати не потрібно, навіть якщо виплата припаде на 2015 рік. Річ у тім, що до зазначеної дати роялті не були об’єктом обкладення ВС.

ЄСВ. До бази для справляння ЄСВ уключаються, зокрема, винагороди про виконання робіт (надання послуг) на підставі цивільно-правових договорів. Чи можуть сюди потрапити роялті? На наш погляд, ні. Пояснимо свою позицію.

Роялті можуть виплачуватися за авторським договором про передання прав на використання твору, ліцензійним договором, ліцензією. Відносини, що виникають при укладенні цих цивільно-правових договорів, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт (надання послуг). У зв’язку з цим роялті не потрапляють до бази справляння ЄСВ.

Погоджувалися з тим, що на роялті ЄСВ не нараховується, і податківці. Таке роз’яснення до 01.01.2015 р. можна було знайти в категорії 301.03 БЗ. У ньому фіскали посилалися на п. 9 розд. I Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170 (ср. ). Нагадаємо: відповідно до положень цього пункту не обкладається ЄСВ винагорода, яку виплачують за:

— авторським договором на створення та використання творів науки, літератури та мистецтва*;

— відкриття, винаходи, раціоналізаторські пропозиції та їх використання.

Разом з тим будьте пильні, якщо укладено договір про створення на замовлення об’єкта права інтелектуальної власності (ст. 1112 ЦКУ). Податківці можуть віднести його до звичайних цивільно-правових договорів на виконання робіт чи надання послуг. А отже, вважатимуть, що виплату потрібно обкладати не тільки ПДФО і ВС, а й ЄСВ.

Коли роялті в податковому обліку утворюють різниці

Напевно, ви вже багато чули про зміни в оподаткуванні, впроваджені для платників податку на прибуток Законом № 71. Він увів такі правила: з 1 січня 2015 року оподатковуваний прибуток визначають за даними бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ, докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 4). Отже, тепер при нарахуванні податку на прибуток орієнтуються на фінзвітність (ряд. 2290 (прибуток) або ряд. 2295 (збиток) Звіту про фінансові результати). Саме ці дані використовують при розрахунку податку на прибуток за звітний рік. Причому «малодохідним» підприємствам (з доходом за 2015 рік, що не перевищує 20 млн грн.) для визначення об’єкта оподаткування (за 2015 рік) більше нічого робити не потрібно. Адже різниці згідно з розд. III ПКУ вони можуть не розраховувати.

А от «високодохідним» підприємствам (з доходом за 2015 рік понад 20 млн грн.) за підсумками року доведеться коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці згідно з розд. III ПКУ.

Декілька таких різниць у податковому обліку є й для роялті (див. пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ)

Так, «високодохідні» підприємства фінрезультат до оподаткування збільшують:

(1) на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищують (!) суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній рік (п.п. 140.5.5 ПКУ). Щоправда, виняток тут зроблено для суб’єктів у сфері телебачення та радіомовлення, що працюють за Законом України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-ХII. Для них таке «витратне» обмеження щодо роялті не працює, отже, їм цю різницю щодо роялті розраховувати не потрібно (п.п. 140.5.6 ПКУ);

(2) на всю (!) суму витрат після роялті, нарахованих на користь осіб, зазначених у п.п. 140.5.7 ПКУ, тобто на користь:

— «особливих» нерезидентів (див. пп. 1 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ);

— осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізосіб, виплата роялті яким обкладається згідно з правилами розд. IV ПКУ). Сюди, вочевидь, потраплять виплати роялті юрособам-єдиноподатникам (п. 5 п.п. 140.5.7 ПКУ);

— юросіб-пільговиків (тобто звільнених від сплати податку на прибуток) або тих, що сплачують цей податок не за основною ставкою — іншою, ніж 18 % (п. 6 п.п. 140.5.7 ПКУ).

Тим самим під час цих уточнень витрати на виплату роялті в податковому обліку «високодохідних» підприємств за підсумками року будуть скориговані. Як бачимо, під прицілом поряд з «високодохідними» підприємствами опинилися роялті, що виплачуються не платникам податку на прибуток (зокрема, юрособам-єдиноподатникам та деяким нерезидентам), а також нестандартним платникам податку на прибуток. Витрати на такі роялті за підсумками року «високодохідні» підприємства коригують (зменшують). Яким чином? Через так звані різниці.

Щоправда, якщо операція виявиться контрольованою (п. 39.2, п.п. 39.1.2.4 ПКУ) або не контрольованою, але за нею (так само, як і щодо контрольованих операцій) витрати на роялті будуть відображені з ураху­ванням звичайних цін, то наведені вище правила дозволено не застосовувати і різниці можна не розраховувати. Отже, у такому разі можуть виручити звичайні ціни. Вони допоможуть уникнути різниць.

висновки

• Роялті — це платежі за використання або за надання права на використання об’єктів інтелектуальної власності.

• З 1 січня 2015 року оновлений п.п. 14.1.225 ПКУ чітко визначив коло платежів, які не потрапляють до роялті.

• Сторона, що виплачує, відносить суму роялті до витрат, а сторона, що одержує, — до доходу.

• Із сум роялті, нарахованих фізичній особі з 01.01.2015 р., утримують ПДФО за ставкою 20 % і ВЗ за ставкою 1,5 %. ЄСВ з такого доходу не справляють.

• «Високодохідні» підприємства в податковому обліку за підсумками року фінрезультат коригують на різниці. Свої різниці встановлено і для роялті.

Документи статті

1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII.

4. Закон № 3792 — Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-ХII.

5. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.

6. П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.