налог на прибыль
* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
** А также пп. 15, 17, 19 этого же подраздела, но здесь мы ограничимся только одной конкретной льготой.
Чтобы оценить масштабы резни ☺, достаточно сравнить куцый перечень льгот по налогу на прибыль предприятий в Справочнике № 73/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета по состоянию на 01.01.2015 (5 кодов льгот), с доновогодним перечнем из непосредственно предшествовавшего ему Справочника № 72/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета по состоянию на 01.10.2014 (38 кодов!). Хотя что уж тут сравнивать — у каждого плательщика своя беда... ☹
По понятным причинам чаще и подробнее мы описывали именно книгоиздательскую льготу («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 72, с. 30; 2012, № 32, с. 24). Другим льготникам, аккумулировавшим неуплаченный налог на прибыль предприятий и использовавшим такие суммы по целевому назначению, очень просто будет применить все сказанное к своей конкретной ситуации.
Налог как подарок: воспоминания
Напомним концепцию таких льгот.
За определенный отчетный (налоговый) период льготник:
(1) по данным отдельного налогового учета рассчитывал сумму налога от соответствующей льготируемой деятельности;
(2) отражал ее в бухучете по кредиту субсчета 481 «Средства, освобожденные от налогообложения» счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» и дебету счета 98 «Налог на прибыль» (на практике для этого открывался субсчет 981). Вспоминать здесь прошлогодний налоговый учет в подробностях по понятным причинам не станем;
(3) заполнял приложение ПЗ к текущей декларации по налогу на прибыль;
(4) подавал Отчет о суммах налоговых льгот в порядке и по форме, утвержденным постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233 (далее — Отчет № 1233);
(5) высвобожденные от налогообложения средства использовал согласно Порядку № 299***, — внимание! — строго соблюдая целевые критерии;
(6) регулярно вместе с прибыльной декларацией подавал налоговикам Отчет об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств**** (далее — Отчет № 1685).
**** Форма утверждена приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1685.
От воспоминаний — к размышлениям
Давайте вместе с обиженными книгоиздателями внимательно посмотрим, что из этого всего уцелело по состоянию на веселую дату — 01.01.2015 г. ☺
Понятно, что поскольку с этой даты льготы не стало (как, кстати, и прошлогоднего налогового учета, в том числе «отдельного» — и в части «отдельной» амортизации тоже) — с (1) вас вынудили «завязать»... ☹
По поводу (2) сделаем один акцент. Смотрите: в ч. 1 ст. 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV написано черным по белому:
Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года)
Другими словами, ваш Баланс за 2014 год был составлен по состоянию на 24:00 31.12.2014 г., а не на 00:00 01.01.2015 г.! ☺
Таким образом, указанная в (2) проводка по-хорошему была датирована именно «31.12.2014 г.», поэтому на момент 00:00 01.01.2015 г. на вашем субсчете 481 в качестве целевого финансирования (ЦФ) уже числилась сумма налога, аккумулированного ранее (и за 2014 год включительно)!
Разумеется, соответствующая сумма за 2014 год была отражена вами в годовой отчетности (3) и (4).
А теперь давайте констатируем вот что.
Первое. Повторим, что начиная с 01.01.2015 г. НКУ не дает никаких оснований прежним льготникам никоим образом продолжать «крысить» налог на прибыль, поэтому в последний раз вы сделали (1) и (2) — по состоянию на 24:00 31.12.2014 г., а (3) и (4) — когда подали отчетность за 2014 год. Формально говоря, Отчет № 1233 никто не отменял, но поскольку с 01.01.2015 г. у вас уже нет права на льготу и нет самой льготы — значит нет и обязанности подавать его за следующие с этой даты отчетные периоды.
Второе. НКУ не содержит «переходных» норм, которые регулировали бы участь сумм налога, уже аккумулированных на момент прекращения действия льгот, т. е. на 01.01.2015 г.
Третье. Более того, в НКУ нет ни слова ни о запрете использовать уже аккумулированные суммы, ни об обязанности перечислить их в бюджет!
Поэтому если ставить вопрос так: «можно ли и дальше в прежнем порядке продолжать использование аккумулированных сумм налога?», то ответ ясен — можно. Тем более что налоговики с этим согласны («Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2015, № 19, с. 46).
Ласковый плательщик... использует «как сказано»
Если вы, как говорится, не хотите проблем, то, опираясь на сказанное налоговиками «а» (хотя они и не педалируют на том, что, мол, ни Порядок № 299, ни Отчет № 1685 не отменены), вам, видимо, придется согласиться с такими «б», «в» и «г» :
б) в п. 2 Порядка № 299 определены направления целевого использования аккумулированных средств, которые вам по-прежнему нужно соблюдать (кстати, при этом дебетуется субсчет 481 — внимание! — строго в пределах остатка суммы на кредите этого субсчета!);
в) в п. 5 Порядка № 299 прямо установлен предельный срок использования плательщиком высвобожденных средств:
в течение 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого он оставил такие средства в своем распоряжении
Заметим, что сам п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, согласно абзацу шестому которого этот предельный срок устанавливался, с 01.01.2015 г. почил в бозе. Тем не менее, соглашаясь на продление для вас права (5) как такового, налоговики наряду с требованием целевого использования вполне прогнозируемо будут цепляться и за это ограничение. ☹ Это значит, что израсходовать аккумулированные в 2014 году средства желательно максимум до 30.12.2017 г. (включительно). Ведь не станете же вы испытывать судьбу так долго? ☺;
г) очевидно, для вас имеет смысл по мере использования аккумулированных средств прилагать к текущим прибыльным декларациям Отчет № 1685*. По этому поводу есть несколько соображений. Во-первых, для большинства плательщиков ближайшей будет декларация за текущий 2015 год. Во-вторых, вряд ли с использованием таких сумм вы протормозите дольше этого года (кстати, настоятельно советуем при этом сосредоточиться на расходных статьях, а не на погашении кредитов — чтобы это таки сработало в уменьшение базы налога на прибыль). Поэтому, в-третьих, думается местные налоговики вас поймут, если одновременно с последним Отчетом № 1685 вы подадите им заявление в произвольной форме с указанием, что аккумулированные средства вами использованы полностью и отчетов «с прочерками» вы подавать им больше не хотите...
* Кстати, там есть строка 5 для указания сумм, не использованных в течение злосчастных 1095 дней.
Учет ЦФ: вы хочете пунктов? — Их есть у меня!..
Ну что же, прежнего «налогового учета по налогу на прибыль» уже нет и в помине, а вместе с ним — и доновогодней редакции п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Забудем. Теперь господствует бухучет. Заметим только, что аккумулированные суммы не уплаченных «по льготе» налогов фискалы всегда рассматривали по-человечески: как средства целевого финансирования. Это подтверждает и упомянутая их публикация на эту тему.
Подробно о премудростях ЦФ вы читали совсем недавно — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 35, с. 32, но сегодня — в ново-бухучетно-прибыльную эпоху — бухгалтеру подавай нормативку...
Так вот, в профильном П(С)БУ 15* бухучету ЦФ уделены четыре новеллы: пп. 16 — 19. Из них: двум критериям п. 16 вы соответствуете априори, так как (і) условия целевого использования вы, разумеется, выполняете и (іі) средства ЦФ у вас уже на Балансе. По причине (іі) п. 19 вас вообще не касается.
Минутку внимания! Несмотря на то, что «средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий» прямо упомянуты только в п. 17 П(С)БУ 15, налоговики всегда применяли к данной ситуации также и п. 18 П(С)БУ 15 (см. 503.23.01 БЗ — консультация формально действовала до 01.01.2015 г., но нам важен сам подход, который, судя по всему, не изменился). И сегодня эта позиция выглядит еще более обоснованной. ☺ А это значит, что если за счет аккумулированных средств вы приобрели, скажем, не услуги (и тогда вы признали бы доходы проводкой Дт 481 — Кт 718 одновременно с расходами — Дт 91 — Кт 631), а объект необоротных активов (в частности, ОС), то соответствующие доходы по Кт 745 вы должны признавать пропорционально сумме начисленной на этот объект амортизации (например, записью Дт 23 — Кт 131)**.
** Подробные числовые примеры см. в упомянутой статье в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 35 на с. 36 и с. 34 соответственно.
И еще один важный момент. Даже соглашаясь с предельным сроком, якобы действующим по времени использования аккумулированных средств (см. «в» выше), вы должны понимать, что в отношении необоротных активов вам достаточно уложиться в такой срок именно с точки зрения расходования средств (т. е. оплаты), а расходы/доходы по амортизации такого объекта необоротных активов будут признаваться уже без всякой оглядки на указанный предельный срок! ☺
Кстати, с включением на общих основаниях в налоговый кредит сумм «входного» НДС в ситуации, когда источником приобретения активов служат средства ЦФ, налоговики согласны (101.16 БЗ).
Научи меня плохому...
Вам ясно, как день, что соблюдение прежнего (угодного налоговикам) порядка отражения в бухучете операций приобретения «расходных» ресурсов за счет использования аккумулированных сумм имеет один существенный «минус» — это минус возможность уменьшать на такие суммы базу налога на прибыль. Ведь «одновременное» признание соответствующих доходов арифметически нивелирует расходы, которые по общему правилу в момент их признания такую базу бы уменьшили.
Оговоримся: в ситуации, когда доходы признаются пропорционально начисленной амортизации на объект ОС (НМА), приобретенный за счет аккумулированных сумм налога, к сожалению, видимо, ничего поделать нельзя — такой учет продолжится своим чередом...
А вот что касается приобретения вполне «расходных» ресурсов — той же бумаги, например, — то если вы готовы отступиться от слепого следования курсом, предначертанным фискалами, и способны отстаивать свое мнение, мы готовы этим мнением с вами поделиться... ☺
Продолжим перечень констатаций, начатый выше.
Четвертое. Поскольку Порядок № 299 (и, кстати, Отчет № 1685) были утверждены конкретно во исполнение отмененных пунктов подразд. 4 разд. ХХ НКУ, то с отменой последних они тоже утратили силу, а вместе с ними — как 1095-дневное ограничение срока использования средств, так и соответствующие санкции за его несоблюдение.
Из этого следует, что
накопленную на Кт 481 сумму лучше бы заморозить, а все последующие «расходные» приобретения осуществлять за счет соответствующих этой сумме, но как бы «своих» оборотных активов
Ведь, как известно, «оборотные активы не пахнут»... ☺ Разумеется, такие расходы в момент их бухгалтерского признания, как и положено, уменьшают базу налога на прибыль. Кстати — без последующей корректировки разниц.
Да, и еще раз напомним, что Отчет № 1233 — как говорится, «все»... ☺
Обязаны вас предупредить, что при таком варианте не исключен риск «напороться» на какую-нибудь мину замедленного действия как со стороны проснувшихся законодателей, так и со стороны фискалов... Но тут уж кто не рискует — тот не... использует...
Корректировка финрезультата: скажи ей «быть может»...
И напоследок разберемся с разницами по налогу на прибыль — разумеется, интересующими лишь высокодоходных плательщиков (ну и тех малодоходных мазохистов, которые по собственному решению захотели поупражняться в корректировках финрезультата до налогообложения).
Уверены, что вы не ставите знак равенства между ЦФ, учитываемым на счете 48, и резервами (обеспечениями), учитываемыми на счете 47. И правильно! Вообще говоря, та корректировка согласно ст. 139.1 НКУ придумана лишь для того, чтобы на базу налогообложения в итоге повлияла бы не вся сумма резерва (или обеспечения)*, сформированная щедрой рукой плательщика, а только фактически возмещенная за счет соответствующего резерва его часть.
Поэтому вас может коснуться разве что ст. 138 НКУ — и соответственно корректировка финансового результата до налогообложения на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. По сути эта корректировка придумана для того, чтобы при расчете базы налогообложения в уменьшение последней учитывались бы суммы НКУшной амортизации, начисленной вами согласно п. 138.3 НКУ, взамен сумм амортизации, начисленной согласно П(С)БУ 7** и П(С)БУ 8*** и уменьшившей бухфинансовый результат до налогообложения.
Все подробности подобной корректировки вы уже знаете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 13. Но если вы любите нюансы, то лично для вас заметим вот что. Как в ситуации, когда активы приобретены как обычно, так и в вашей — когда они приобретены за счет аккумулированных средств, — так называемая «дельта» (т. е. разница между величинами соответственно финрезультата и базы) при прочих равных получится абсолютно одинаковой и равной разнице между бухгалтерской и НКУшной амортизацией. Просто у «обычного» эта дельта повлияет на величину базы как увеличение/уменьшение величины собственно бухучетных расходов, а у вас — как отклонение от нулевой разницы между одновременно признанными при начислении бухгалтерской амортизации доходами и расходами. В общем, та же «дельта», только в профиль...
Эх, как говорилось когда-то: пережили голод, переживем и изобилие... ☺
выводы
Использование аккумулированных до 01.01.2015 г. (т. е. в период действия льгот по налогу на прибыль предприятий) сумм этого налога можно продолжать и дальше:
В отношении необоротных активов, приобретенных за счет аккумулированных средств, доходы признаются одновременно пропорционально сумме начисленной амортизации, в отношении других активов — тоже одновременно, но в сумме понесенных расходов.
— либо следуя позиции фискалов — т. е. с соблюдением прежних целевых критериев использования и предельного срока такого использования — 1095 дней с даты получения средств в свое распоряжение — до полного исчерпания таких сумм, подавая одновременно с прибыльными декларациями Отчеты № 1685;
— либо на свой страх и риск игнорируя позицию налоговиков: «заморозив» имеющуюся сумму на Кт 481 и осуществляя все «расходные» приобретения как бы за счет собственных оборотных активов (ведь соответствующие суммы в активе вашего Баланса таки остались).
