Разница при начислении амортизации: раскладываем по полочкам

В избранном В избранное
Печать
Ковенко Марина, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Февраль, 2015/№ 17
«Амортизационная» разница пополнила учет по налогу на прибыль совсем недавно. Ее суть схожа с привычным для нас ограничением в начислении «налоговой» амортизации. О нюансах расчета этой разницы и ее элементах читайте в данной статье.

Если вы «большой» плательщик (с годовым доходом более 20 млн грн.), то бухгалтерский финансовый результат (ФР) придется корректировать на все разницы. Кстати, подобная участь ждет и «небольших» плательщиков (с годовым доходом не более 20 млн грн.), если решение о проведении корректировок они приняли самостоятельно.

Все множество разниц законодатели поделили на 4 большие группы, первой из которых является разница при начислении амортизации. При этом сама «амортизационная» разница состоит из 3 элементов (см. схему).

 

 

 

А теперь о каждом из них подробнее.

1. Амортизация ОС и НМА. Само существование этой разницы объясняется тем, что правила налогового учета ОС и нематериальных активов (НМА) из раздела III НКУ во многом отличаются от правил П(С)БУ 7. Так, в налоговом учете все ОС и прочие необоротные активы разделены на 16 групп (п.п. 138.3.3 НКУ), а нематериальные активы — на 6 групп (п.п. 138.3.4 НКУ). Для них сохранились минимально допустимые сроки полезного использования, которые следует учитывать при начислении налоговой амортизации. А они, в свою очередь, могут отличаться от бухгалтерских сроков, самостоятельно установленных на предприятии.

Важно! Разницы подсчитывают только в отношении ОС и НМА. То есть если у вас есть малоценные необоротные материальные активы, то их амортизация не пересчитывается и к разницам не приводит. Причина в том, что с точки зрения НКУ материальные активы стоимостью не более 2500 грн. не относятся к ОС (п.п. 14.1.138 НКУ).

Еще одним источником разницы является то, что для целей налогообложения следует брать балансовую стоимость активов, определенную на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ (п. 11 подразд. 4 разд ХХ НКУ). Именно от нее придется отталкиваться с 01.01.2015 г. при расчете налоговой амортизации ОС и НМА. А в бухучете будет своя остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО.

Следующим источником разницы можно назвать и то, что НКУ не разрешает начислять амортизацию на непроизводственные ОС* (п.п. 138.3.2). В то время как в бухгалтерском учете амортизируют все объекты ОС, в том числе и непроизводственные. Правда, ситуацию затрудняет тот факт, что непроизводственные ОС не подпадают под определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ. Ну а поскольку в «амортизационном» п. 138.1 НКУ речь идет именно об основных средствах, то  формально получается, что непроизводственные ОС будут участвовать в уменьшении объекта налогообложения через бухгалтерскую амортизацию и без дальнейшего расчета разниц. Разумеется, законодатель хотел не этого. Поэтому в части непроизводственных ОС налоговики наверняка примут решение увеличивать финансовый результат на их бухгалтерскую амортизацию (например, толкуя упомянутые там ОС в бухгалтерском понимании). Но такое решение вызовет другие нестыковки в учете, подробно о которых можно прочитать на с.9 данного номера журнала «Налоги и бухгалтерский учет».

* Непроизводственными ОС считаются ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика (последний абз. п.п. 138.3.2 НКУ).

Эти и многие другие несовпадения становятся причиной того, что суммы амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету могут различаться. А значит, бухгалтерский финансовый результат (ФР) придется корректировать. Механизм такой корректировки прописан в ст. 138 НКУ, где указано следующее: плательщик обязан увеличить ФР до налогообложения на сумму амортизации (начисленной по правилам П(С)БУ 7) и тут же уменьшить его на сумму амортизации (рассчитанной по налоговым правилам). Представим это в виде формулы:

Объект налогообложения = ФР до налогообложения + Амортизациябух - Амортизацияналог,

Получается, что вначале мы должны исключить бухгалтерскую амортизацию (тем самым увеличив на нее объект налогообложения), а затем добавить амортизацию налоговую, начисленную с учетом целого ряда ограничений. В таком случае в объект налогообложения попадет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

2. Уценки (дооценки) и уменьшение (восстановление) полезности ОС или НМА. Так, в соответствии с пп. 138.1 и 138.2 НКУ ФР увеличивают на сумму уценок и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА, включенных в расходы отчетного периода согласно НП(С)БУ или МСФО. При этом, если у плательщика были дооценки и выгоды от восстановления полезности ОС или НМА (в пределах предварительно отнесенных к расходам уценок и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА), то они должны уменьшить ФР до налогообложения. Получается, что благодаря этому элементу в налоговом учете будут ликвидированы бухгалтерские расходы, вызванные уценкой и потерей от уменьшения полезности. Подробнее об уценках и дооценках см. на с. 23.

3. Остаточная стоимость ОС и НМА при их продаже или ликвидации. Как вы уже поняли, этот элемент корректировки будет при условии, что в течение отчетного периода у вас состоялись операции по продаже или ликвидации объектов ОС и НМА. Поскольку остаточные стоимости выбывшего объекта в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться между собой, то логично провести корректировку ФР. Для этого вам придется увеличить ФР на сумму остаточной стоимости объекта ОС или НМА (определенной по правилам П(С)БУ) и тут же уменьшить его на остаточную стоимость этого же объекта (определенную с учетом положений ст. 138 НКУ). Проще говоря, вначале придется прибавить к ФР «бухгалтерскую» остаточную стоимость выбывшего объекта, а затем вычесть из него «налоговую» остаточную стоимость (полученную после начисления амортизации с учетом ограничений из п. 138.3 НКУ).

Вот, пожалуй, и все, что нужно знать о разницах при начислении амортизации. Что же касается нюансов, связанных с проведением ремонтов ОС, то о них читайте в следующей статье.

выводы

  • «Амортизационная» разница состоит из 3-х элементов: самой амортизации; уценок (дооценок) и уменьшения (восстановления) полезности; остаточной стоимости объектов ОС и НМА при их продаже или ликвидации.

  • При помощи разницы мы убираем «запрещенные» расходы или ограничиваем их величину.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить