Выплаты нерезидентам в налоговоприбыльном учете

Вы наверняка помните, что в дореформенные времена по отдельным выплатам нерезидентам разд. III НКУ в «расходном» плане устанавливал ограничения. Это:

— выплаты оффшорным нерезидентам;

— проценты по кредитам, займам и т. п.;

— роялти;

— выплаты за услуги (работы) в сфере инжиниринга.

Интересно, как обстоят дела с налоговоприбыльным учетом выплат нерезидентам сейчас? Давайте выясним.

Выплаты нерезидентам и налог на прибыль по-новому

Вы, конечно, уже в курсе, что с 1 января 2015 года во главу угла в целях расчета налогооблагаемой прибыли п.п. 134.1.1 НКУ поставил бухгалтерский финрезультат. То есть теперь при начислении налога на прибыль плательщики ориентируются исключительно на финотчетность (стр. 2290 (прибыль) или стр. 2295 (убыток) Формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)»).

А это значит, что

все выплаты нерезидентам предприятие-резидент включает в расходы без каких-либо ограничений

И, разумеется, без вычета из этих выплат налога на репатриацию.

Как видите, все стало намного проще: плательщику больше не нужно постоянно помнить об ограничениях, чтобы учесть свои затраты при сотрудничестве с нерезидентом в составе расходов. Теперь сразу все 100 % сумм, выплаченных в пользу заграничных контрагентов (даже специфических), получают расходный статус. Вот здорово!

Однако ложка дегтя в этой бочке меда все-таки есть — это необходимость корректировать бухгалтерский финрезультат по итогам года на разницы, предусмотренные разд. III НКУ.

Осуществляют корректировку:

— обязательно — высокодоходные плательщики (с доходом за прошлый год (начиная с 2015 года) более 20 млн грн.);

— по собственному решению — малодоходные плательщики (с доходом за прошлый год не более 20 млн грн.).

Среди разниц, на которые нужно откорректировать финрезультат, значатся и разницы:

1) на сумму превышения договорной цены приобретенных товаров (работ, услуг) над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций из ст. 39 НКУ ( п.п. 140.5.2 НКУ);

2) на сумму 30 % стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидентов, в том числе связанных, из стран, включенных в Перечень № 449-р ( п.п. 140.5.4 НКУ);

3) на сумму расходов по начислению процентов по долговым обязательствам (кредитам, займам и т. д.) перед связанными лицами — нерезидентами ( пп. 140.2 и 140.3 НКУ);

4) на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидентов ( пп. 140.5.5, 140.5.6 и 140.5.7 НКУ).

Остановимся на каждой из этих разниц подробнее.

Контролируемые операции

Плательщик по требованию п.п. 140.5.2 НКУ должен увеличить финрезультат на разницу между договорной и обычной ценой при покупке товаров (работ, услуг) у связанных нерезидентов и нерезидентов, включенных в Перечень № 449-р.

Но сделать это надо лишь в случае, если:

1) общий годовой «дляналоговый» доход — свой и/или связанных с лиц — превышает 20 млн грн.

и

2) объем группы таких хозопераций с одним контрагентом — свой и/или связанных лиц — превышает 1 млн грн. (без НДС) или 3 % общего годового «дляналогового» дохода самого плательщика.

Подробнее о том, какие операции контролируются, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 12, с. 33.

Покупки у специфических нерезидентов

По предписанию п.п. 140.5.4 НКУ, резидент должен увеличить свой финрезультат до налогообложения на сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ, услуг (кроме процентов и роялти, а также контролируемых операций*), приобретенных у нерезидентов (в том числе связанных лиц) из государств (территорий), включенных в Перечень № 449-р.

* Хотя из-под действия п.п. 140.5.4 НКУ выведены не все контролируемые операции, а лишь те, сумма расходов по которым отвечает уровню обычных цен (см. табл. 1).

Уточним, что речь идет о таких государствах ( п.п. 39.2.1.2 НКУ):

— со ставкой налога на прибыль предприятий (корпоративного налога) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине;

— которые не раскрывают в публичном доступе информацию о структуре собственности юридических лиц;

— с которыми Украина не заключила международные договоры с положениями об обмене информацией.

Заметим, что юрлиц (обособленные подразделения), у которых налоговый адрес (местонахождение) находится на территории СЭЗ «Крым», п. 5.3 Закона № 1636 приравнял с целью налогообложения к нерезидентам.

Но знайте: даже если такие нерезиденты для вас являются связанными лицами, корректировать финрезультат по операциям с ними, скорее всего, не придется, несмотря на п. 5.11 Закона № 1636, призванный ограничить расходы. Во всяком случае, к такому выводу подводит п.п. 8 п. 12.3 этого Закона. Он говорит о неприменении в период временной оккупации Крыма «оффшорных» ограничений. Да и в Перечне № 449-р (ср. ) среди «контролируемых» стран Крыма мы не найдем. Так что, пока о пересчете финрезультата на стоимость крымских покупок можете не беспокоиться. А там видно будет.

Для наглядности порядок корректировки финрезультата на стоимость покупок у специфических нерезидентов представим в табл. 1:

Таблица 1. Учет сумм расходов на покупки у специфических нерезидентов

Финрезультат на сумму 30 % стоимости товаров и необоротных активов, приобретенных у специфических нерезидентов, увеличиваем по итогам того отчетного периода, в котором собственно состоялась покупка. Другими словами, по итогам периода, на который приходится дата оприходования таких ценностей.

Дожидаться в этой ситуации момента отражения расходов/начисления амортизации штрафоопасно, да и ничем не обосновано.

Проценты

Суммы процентов по кредитам, займам и т. п., полученным от связанного нерезидента, по-прежнему не могут в сразу полном объеме сыграть в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

С 01.01.2015 г. преграду в этом деле устанавливает п. 140.2 НКУ. Он объявляет, что плательщик, у которого сумма долговых обязательств (кредита, займа и т. п.) перед связанным лицом — нерезидентом* превышает собственный капитал в 3,5 раза (для финансовых и лизинговых компаний — в 10 раз), увеличивает свой бухгалтерский финрезультат на разницу между суммой начисленных в бухучете процентов по этим долговым обязательствам и половиной суммы финрезультата, финрасходов и бухгалтерской амортизации за отчетный период.

* Юрлица с налоговым адресом (местонахождением) на территории СЭЗ «Крым» — это тоже нерезиденты. Поэтому п. 140.2 НКУ распространяется и на выплату процентов в их пользу.

Этот алгоритм выглядит так:

Обн = ФРдн + Δ,

где Обн — объект обложения налогом на прибыль отчетного периода;

ФРдн — финансовый результат до налогообложения.

При этом Δ рассчитываем по формуле:

Δ = БУ % - 0,5 (ФРдн + БР + АМ),

где БУ % — сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов;

БР — бухучетные расходы;

АМ — сумма бухгалтерской амортизации.

На сумму процентов, которые попали под ограничение и увеличили финрезультат по итогам отчетного года, уменьшаемую каждый год на 5 %, предприятие может уменьшить финрезультат следующих лет до полного погашения с учетом того же ограничения ( п. 140.3 НКУ).

То есть по итогам следующего года плательщик воспользуется таким алгоритмом:

Обн = ФРдн - Δ х (1 - 0,05).

Еще через год финрезультат снова можно будет уменьшить, но только на 95 % от предыдущих 95 % и так далее до полного погашения.

Для наглядности порядок корректировки финрезультата в случае выплаты процентов в пользу связанного нерезидента представим в табл. 2.

Таблица 2. Учет сумм расходов по начислению процентов в пользу связанного нерезидента

На сумму процентов, которые вы начислили по дореформенным правилам (согласно п. 141.2 НКУ) и до 01.01.2015 г. не включили в налоговые расходы из-за действовавшего тогда ограничения, тоже можно уменьшить финрезультат. Как это сделать? В том же самом порядке, который п. 140.3 НКУ прописал для новых «сверхпредельных» процентов. Об этом сообщает п. 20 подразд. 4 разд. XX НКУ.

Роялти

Предприятие в случае выплаты роялти в пользу нерезидента увеличивает по итогам года финрезультат в таком порядке (см. табл. 3):

Таблица 3. Учет сумм расходов по начислению роялти в пользу нерезидента

Имейте в виду: юрлица с налоговым адресом (местонахождением) на территории СЭЗ «Крым» — это тоже нерезиденты. Поэтому пп. 140.5.5, 140.5.6, а также пп. 2 — 6 п.п. 140.5.7 НКУ распространяются и на выплату роялти в их пользу.

Инжиниринг

Вы наверняка заметили, что в отношении выплат нерезидентам за услуги (работы) в сфере инжиниринга нет никаких ограничений.

Такие выплаты (независимо от статуса нерезидента) в полном объеме попадают в расходы или увеличивают балансовую стоимость объекта необоротных активов (счет 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы»). Это заслуга п.п. 134.1.1 НКУ, который обязал при расчете налогооблагаемой прибыли равняться на бухучет.

Но хорошие новости на этом не заканчиваются. По «инжиниринговым» выплатам не предусмотрены никакие корректировки финрезультата. Вот так подарок! Побольше бы таких! ☺

выводы

• С 1 января 2015 года сразу все 100 % сумм, выплаченных в пользу нерезидентов (даже специфических), получают расходный статус.

• По выплатам нерезидентам за услуги (работы) в сфере инжиниринга не предусмотрены никакие корректировки финрезультата.