Ви напевно пам’ятаєте, що в дореформені часи за окремими виплатами нерезидентам розд. III ПКУ у «витратному» плані встановлював обмеження. Це:
— виплати офшорним нерезидентам;
— проценти за кредитами, позиками тощо;
— роялті;
— виплати за послуги (роботи) у сфері інжинірингу.
Цікаво, як ідуть справи з податковоприбутковим обліком виплат нерезидентам зараз? Давайте з’ясуємо.
Виплати нерезидентам і податок на прибуток по-новому
Ви, звичайно, уже в курсі, що з 1 січня 2015 року наріжним каменем у цілях розрахунку оподатковуваного прибутку п.п. 134.1.1 ПКУ поставив бухгалтерський фінрезультат. Тобто тепер при нарахуванні податку на прибуток платники орієнтуються виключно на фінзвітність (ряд. 2290 (прибуток) або ряд. 2295 (збиток) Форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»).
А це означає, що
усі виплати нерезидентам підприємство-резидент уключає до витрат без жодних обмежень
І, зрозуміло, без вирахування з цих виплат податку на репатріацію.
Як бачите, усе стало набагато простіше: платнику більше не потрібно постійно пам’ятати про обмеження, щоб урахувати свої витрати при співпраці з нерезидентом у складі витрат. Тепер одразу всі 100 % сум, виплачених на користь закордонних контрагентів (навіть специфічних), отримують витратний статус. От чудово!
Проте ложка дьогтю в цій бочці меду все ж таки є — це необхідність коригувати бухгалтерський фінрезультат за підсумками року на різниці, передбачені розд. III ПКУ.
Здійснюють коригування:
— обов’язково — високодохідні платники (з доходом за минулий рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.);
— за власним рішенням — малодохідні платники (з доходом за минулий рік не більше 20 млн грн.).
Серед різниць, на які потрібно відкоригувати фінрезультат, значаться й різниці:
1) на суму перевищення договірної ціни придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій зі ст. 39 ПКУ ( п.п. 140.5.2 ПКУ);
2) на суму 30 % вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, у тому числі пов’язаних, з країн, включених до Переліку № 449-р ( п.п. 140.5.4 ПКУ);
3) на суму витрат з нарахування процентів за борговими зобов’язаннями (кредитами, позиками тощо) перед пов’язаними особами — нерезидентами ( пп. 140.2 і 140.3 ПКУ);
4) на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидентів ( пп. 140.5.5, 140.5.6 і 140.5.7 ПКУ).
Зупинимося на кожній із цих різниць детальніше.
Контрольовані операції
Платник на вимогу п.п. 140.5.2 ПКУ повинен збільшити фінрезультат на різницю між договірною та звичайною ціною при купівлі товарів (робіт, послуг) у пов’язаних нерезидентів і нерезидентів, уключених до Переліку № 449-р.
Але зробити це треба тільки в разі, якщо:
1) загальний річний «дляподатковий» дохід — свій та/або пов’язаних осіб — перевищує 20 млн грн.
та
2) обсяг групи таких госпоперацій з одним контрагентом — свій та/або пов’язаних осіб — перевищує 1 млн грн. (без ПДВ) або 3 % загального річного «дляподаткового» доходу самого платника.
Детальніше про те, які операції контролюються, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 12, с. 33.
Купівлі у специфічних нерезидентів
Згідно з приписом п.п. 140.5.4 ПКУ, резидент повинен збільшити свій фінрезультат до оподаткування на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт, послуг (крім процентів і роялті, а також контрольованих операцій*), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб) з держав (територій), уключених до Переліку № 449-р.
* Хоча з-під дії п.п. 140.5.4 ПКУ виведено не всі контрольовані операції, а тільки ті, сума витрат за якими відповідає рівню звичайних цін (див. табл. 1).
Уточнимо, що йдеться про такі держави ( п.п. 39.2.1.2 ПКУ):
— зі ставкою податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні;
— які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
— з якими Україна не уклала міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Зауважимо, що юросіб (відокремлені підрозділи), в яких податкова адреса (місцезнаходження) перебуває на території ВЕЗ «Крим», п. 5.3 Закону № 1636 прирівняв з метою оподаткування до нерезидентів.
Але знайте: навіть якщо такі нерезиденти для вас є пов’язаними особами, коригувати фінрезультат за операціями з ними, швидше за все, не доведеться, незважаючи на п. 5.11 Закону № 1636, покликаний обмежити витрати. У будь-якому разі, до такого висновку підводить п.п. 8 п. 12.3 цього Закону. Він говорить про незастосування в період тимчасової окупації Криму «офшорних» обмежень. Та й у Переліку № 449-р (ср. ) серед «контрольованих» країн Криму ми не знайдемо. Отже, поки що про перерахунок фінрезультату на вартість кримських купівель можете не турбуватися. А там видно буде.
Для наочності порядок коригування фінрезультату на вартість купівель у специфічних нерезидентів наведемо в табл. 1.
Таблиця 1. Облік сум витрат на купівлі у специфічних нерезидентів
Фінрезультат на суму витрат на купівлі у специфічних нерезидентів | |
збільшується | не збільшується |
На суму 30 % вартості товарів (у тому числі необоротних активів), робіт, послуг. Але тільки за умови, що придбання відбулося в нерезидентів з держав (територій), уключених до Переліку № 449-р | Якщо: 1) операція є контрольованою і сума витрат відповідає рівню звичайних цін, що відображається в «контрольованому» звіті та документації згідно зі ст. 39 ПКУ; 2) операція не є контрольованою і сума витрат підтверджується за правилами звичайних цін (згідно зі ст. 39 ПКУ), але без подання «контрольованого» звіту; 3) виплачуються проценти за борговими зобов’язаннями та роялі (за цими виплатами фінрезультат коригують окремо, див. далі) |
Фінрезультат на суму 30 % вартості товарів і необоротних активів, придбаних у специфічних нерезидентів, збільшуємо за підсумками того звітного періоду, в якому власне відбулася купівля. Інакше кажучи, за підсумками періоду, на який припадає дата оприбутковування таких цінностей.
Чекати в цій ситуації моменту відображення витрат / нарахування амортизації штрафонебезпечно, та й нізвідки не випливає.
Проценти
Суми процентів за кредитами, позиками тощо, отриманими від пов’язаного нерезидента, як і раніше, не можуть одразу в повному обсязі зіграти у зменшення оподатковуваного прибутку.
З 01.01.2015 р. перешкоду в цій справі встановлює п. 140.2 ПКУ. Він оголошує, що платник, у якого сума боргових зобов’язань (кредиту, позики тощо) перед пов’язаною особою — нерезидентом* перевищує власний капітал у 3,5 раза (для фінансових і лізингових компаній — у 10 разів), збільшує свій бухгалтерський фінрезультат на різницю між сумою нарахованих у бухобліку процентів за цими борговими зобов’язаннями та половиною суми фінрезультату, фінвитрат і бухгалтерської амортизації за звітний період.
* Юрособи з податковою адресою (місцезнаходженням) на території ВЕЗ «Крим» — це теж нерезиденти. Тому п. 140.2 ПКУ поширюється й на виплату процентів на їх користь.
Цей алгоритм виглядає так:
Обп = ФРдо + Δ,
де Обп — об’єкт обкладення податком на прибуток звітного періоду;
ФРдо — фінансовий результат до оподаткування.
При цьому Δ розраховуємо за формулою:
Δ = БО % - 0,5 (ФРдо + БВ + АМ),
де БО % — сума нарахованих у бухгалтерському обліку процентів;
БВ — бухоблікові витрати;
АМ — сума бухгалтерської амортизації.
На суму процентів, які потрапили під обмеження і збільшили фінрезультат за підсумками звітного року, що зменшується щороку на 5 %, підприємство може зменшити фінрезультат наступних років до повного погашення з урахуванням того самого обмеження ( п. 140.3 ПКУ).
Тобто за підсумками наступного року платник скористається таким алгоритмом:
Обп = ФРдо - Δ х (1 - 0,05).
Ще через рік фінрезультат знову можна буде зменшити, але тільки на 95 % від попередніх 95 % і так далі до повного погашення.
Для наочності порядок коригування фінрезультату в разі виплати процентів на користь пов’язаного нерезидента наведемо в табл. 2.
Таблиця 2. Облік сум витрат з нарахування процентів на користь пов’язаного нерезидента
Фінрезультат на суму витрат з нарахування процентів на користь нерезидента | |
збільшується | зменшується |
На різницю між сумою нарахованих у бухобліку процентів за цими борговими зобов’язаннями і 50 % суми фінрезультату, фінвитрат і бухгалтерської амортизації за звітний період. Тобто Обп = ФРдо + [БО % - 0,5 (ФРдо + БВ + АМ)] | На суму процентів, які потрапили під обмеження, що зменшується щороку на 5 %, з урахуванням того ж обмеження. Тобто Обп = ФРдо - [0,95 (БО % - 0,5 (ФРдо + БВ + + АМ)] |
На суму процентів, які ви нарахували за дореформеними правилами (згідно з п. 141.2 ПКУ) і до 01.01.2015 р. не включили до податкових витрат через обмеження, що діяло тоді, теж можна зменшити фінрезультат. Як це зробити? У тому ж самому порядку, який п. 140.3 ПКУ прописав для нових «надмежних» процентів. Про це повідомляє п. 20 підрозд. 4 розд. XX Кодексу.
Роялті
Підприємство в разі виплати роялті на користь нерезидента збільшує за підсумками року фінрезультат у такому порядку (див. табл. 3):
Таблиця 3. Облік сум витрат з нарахування роялті на користь нерезидента
Фінрезультат на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента | ||
збільшується | не збільшується | |
частково | у повному обсязі | |
На різницю між сумою витрат на сплату роялті та сумою доходів від роялті, збільшеною на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвіту за попередній звітний рік. Цей алгоритм виглядає так: Обп = ФРдо + [(Вр - (Др + 4 % ряд. 2000 Форми № 2)], де Обп — об’єкт обкладення податком на прибуток звітного періоду; ФРдо — фінансовий результат до оподаткування; Вр — витрати на сплату роялті нерезиденту; Др — доходи від роялті | Якщо роялті нараховані на користь нерезидента: 1) який зареєстрований у державі, включеній до Переліку № 449-р для цілей трансфертного ціноутворення; 2) який не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем роялті. Виняток — випадки, коли бенефіціар надав право отримувати роялті іншим особам; 3) за об’єктами, права інтелектуальної власності за якими вперше виникли в резидента України; 4) який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої є | Якщо: 1) операція є контрольованою і сума витрат відповідає рівню звичайних цін, що відображається в «контрольованому» звіті та документації згідно зі ст. 39 ПКУ; 2) операція не є контрольованою і сума витрат підтверджується за правилами звичайних цін (згідно зі ст. 39 ПКУ), але без подання «контрольованого» звіту; 3) роялті нараховує суб’єкт господарювання, який здійснює діяльність у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-XII |
Майте на увазі: юрособи з податковою адресою (місцезнаходженням) на території ВЕЗ «Крим» — це теж нерезиденти. Тому пп. 140.5.5, 140.5.6, а також пп. 2 — 6 п.п. 140.5.7 ПКУ поширюються й на виплату роялті на їх користь.
Інжиніринг
Ви напевно помітили, що стосовно виплат нерезидентам за послуги (роботи) у сфері інжинірингу не існує жодних обмежень.
Такі виплати (незалежно від статусу нерезидента) у повному обсязі потрапляють до витрат або збільшують балансову вартість об’єкта необоротних активів (рахунок 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи»). Це заслуга п.п. 134.1.1 ПКУ, який зобов’язав при розрахунку оподатковуваного прибутку рівнятися на бухоблік.
Але хороші новини на цьому не закінчуються. За «інжиніринговими» виплатами не передбачено жодних коригувань фінрезультату. Оце так подарунок! Більше б таких!
висновки
-
З 1 січня 2015 року одразу всі 100 % сум, виплачених на користь нерезидентів (навіть специфічних), отримують витратний статус.
-
За виплатами нерезидентам за послуги (роботи) у сфері інжинірингу не передбачено жодних коригувань фінрезультату.
