Отрицательное значение сельхоз-НДС в условиях СЭА

Не ошибемся, если скажем, что вопрос отражения в спецдекларациях отрицательного значения среди аграриев не менее популярен, чем рассмотренный нами ранее вопрос аккумулирования сельхоз-НДС. Об этом красноречиво свидетельствуют множественные письменные и устные обращения в нашу редакцию. Само собой разумеется, что их популярность обусловливается нынешними новациями — внедрением системы электронного администрирования (далее — СЭА) и вводом обновленной формы декларации по НДС*.

Впрочем, на сегодняшний день это уже далеко не новации. Уверены, вы хорошо знаете, что СЭА стартовала с 1 февраля 2015 года, а отчетность по обновленной форме НДС-декларации начала подаваться «месячными» плательщиками с отчета за февраль, а «квартальными» — за I квартал 2015 года.

Спецрежим сельхоз-НДС — без бюджетного возмещения

Но прежде чем перейти к освещению формы декларации и ее конкретных «отрицательных» строк, крайне важно отметить главный принцип учета аграриями отрицательного значения спецрежимного сельхоз-НДС согласно п. 209.3 НКУ**.

Если сумма НДС, уплаченная (начисленная) поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям по поставке сельхозтоваров/услуг, то разница между такими суммами не подлежит бюджетному возмещению (БВ) и зачисляется в состав налогового кредита (НК) следующего отчетного (налогового) периода.

Согласитесь, все логично:

если налоговые обязательства (НО) сельхозпредприятие не уплачивает в бюджет (а оставляет в своем распоряжении), то ему, конечно, нельзя рассчитывать и на получение бюджетного возмещения

Другие плательщики НДС могут при определенных условиях выбирать направление использования отрицательного значения:

— зачислять в уменьшение суммы налогового долга по НДС;

— заявить к БВ с направлением на счет в банке;

— зачислять в состав НК следующего отчетного (налогового) периода.

Но для сельхозпредприятий предусмотрен только единственный путь, а именно последний из трех, перечисленных выше.

Исключение из этого правила установлено только для экспортных операций. При их осуществлении сельхозпредприятие — производитель таких товаров/услуг имеет право на БВ налога на добавленную стоимость, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке ( п. 209.4 НКУ).

Механизм такого возмещения регламентирован Порядком № 966***.

Его суть сводится к переносу суммы НК по экспортным операциям сельхозпредприятий из спецдекларации в общую декларацию (0110) с отражением ее по строкам 16.3 обеих деклараций со знаками «-» (минус) и «+» (плюс) соответственно.

При этом сумма НДС в строке 16.3 спецдеклараций (0121 — 0123) отражается согласно бухгалтерской справке. Такая сумма рассчитывается исходя из фактически уплаченной (начисленной) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых была включена в состав производственных факторов, за счет которых сформирован НК по экспортированным сельхозтоварам (сопутствующим услугам).

Кстати, в связи с переносом, так сказать, «экспортного» НК в общую декларацию (0110) по операциям по поставке сельхозтоваров (сопутствующих услуг) в режиме экспорта в спецдекларациях (0121 — 0123) априори не может возникнуть отрицательное значение.

Правда, отдельно стоят экспортные операции определенных видов зерновых и технических культур, которые согласно абзацу второму п. 15² подразд. 2 разд. XX НКУ временно (с 01.01.2015 г. по 31.12.2017 г. включительно) освобождаются от обложения НДС. Коротко отметим, что по таким операциям ни о БВ, ни о переносе НК в общую декларацию, более того, о самой возможности формирования НК не может быть и речи.

Раздел IV новой декларации — не для сельхозников

В первую очередь отметим, что с вопросами составления декларации по НДС и приложений к ней вы имели возможность ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 18 и 19. Теме отрицательного НДС посвящен еще один номер (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 27). Чтобы не повторяться, сосредоточим внимание на особенностях, присущих сельхоздеятельности.

Как уже было сказано в указанных выше публикациях, новый раздел IV «Погашення залишків сум від’ємного значення звітних (податкових) періодів до 01 лютого 2015 року» имеет совсем иное назначение, нежели раздел IV в старых версиях НДС-декларации. Однако в детали вникать не будем, ведь в этом нет никакого смысла. Обращаем внимание:

раздел IV заполняется только в общей декларации (0110)

Об этом однозначно говорит п.п. 2 п. 6 разд. V Порядка № 966. Следовательно, строки 26 — 31 декларации не для сельхозников. А если так, то им не нужно составлять и подавать приложение Д2 к декларации, результаты которого отражаются в ее разделе IV. Помните: приложение Д2, а также приложения Д3 и Д4 подаются только к декларации 0110 ( п. 11 разд. III Порядка № 966).

Отрицательное значение

Если сумма налогового кредита (НК) текущего периода (строка 17) превышает сумму НО (строка 9), то отрицательное значение налога указывают в строке 19. Заметьте: показатель этой строки записывается без знака «-» (минус).

На пути от отправного пункта (т. е. от строки 19) к конечному (забегая вперед, скажем, что таковой является строка 24) встречаем несколько «отрицательных» строк декларации. Однако не все они подлежат заполнению сельхозпредприятиями. О каких строках идет речь, читайте далее. Определившись с текущим отрицательным значением, вспомним «старое».

В строке 20, показатель которой по построению формы декларации должен состоять из трех сумм (значений строк 20.1, 20.2, 20.3), главное внимание уделим строке 20.1. В эту строку переносится значение строки 24 декларации предыдущего отчетного периода. Точнее сказать, предыдущих периодов. Об этом свидетельствует п. 4 разд. IX Порядка № 966 (правда, в нем упоминается строка 21.1, но думаем, что это ошибка — такая строка в обновленной декларации отсутствует).

При условии нераспространения предусмотренных разд. IX Порядка № 966 особых правил учета «старого» дофевральского отрицательного НДС выходит, что сельхозпредприятия строку 20.2 (с ее спутником — приложением Д2) не заполняют.

Не станем останавливаться на порядке заполнения строк 20.3 и 21, который детально отражен в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 18, с. 36.

Строка 22 по сути является обобщающей. Ее показатель определяют как алгебраическую сумму двух строк: отрицательное значение текущего периода (строка 19) + отрицательный НДС, который включается в состав НК текущего периода (строка 21).

По поводу строки 22.1 отметим, что Порядком № 966 не установлены оговорки по ее заполнению (или незаполнению) в зависимости от вида декларации (общая или специальная). Следовательно, на первый взгляд выходит, что в общем порядке эта строка имеет отношение и к аграриям.

Правда, по нашему мнению, в этом нет смысла. Функциональное назначение строки — определить сумму, которая не может принимать участия в расчете БВ/погашении налогового долга ( п. 200.4 НКУ). Ее (такую сумму) можно зачислить только в состав НК следующего отчетного периода. Но сельхозникам это ни к чему, ведь у них нет вариантов выбора. Повторяем, для их «минуса» возможным является только один путь — к «следующему» НК.

Следовательно, исходя из здравого смысла строку 22.1 (как саму строку, так и спецполе в ней) аграриям заполнять не нужно. Как нам известно, практика подачи отчетности пошла именно таким путем. В дальнейшем она не принимает участия в формировании конечного результата по строке 24.

Идем дальше и обращаем внимание на то, что

строка 23 в декларациях 0121 — 0123/0130 не заполняется ( абзац второй п.п. 5 п. 5 разд. V Порядка № 966)

А если так, то сельхозпредприятиям не нужно заполнять и ее составные строки 23.1, 23.2 и 23.3. О неподаче аграриями приложений Д3 и Д4, которые связаны со строкой 23.2 декларации, сказано ранее.

Точка с отражением аграриями отрицательного значения ставится в строке 24, в которую переносится значение из строки 22 ( абзац второй п.п. 7 п. 5 разд. V Порядка № 966). То есть показатели по этим строкам должны быть тождественными. Перенос делается в ручном режиме, поскольку воспользоваться формулой из ОПЗ, выходит, невозможно.

Правда, в самой форме декларации алгоритм определения строки 24 приведен другой, а именно как общая сумма по строкам 22.1 и 23.3. Но это справедливо только для, так сказать, обычных плательщиков, которые подают декларацию 0110.

Повторяем:

значение строки 22 в декларациях 0121 — 0123 и 0130 сельхозпредприятия в полной мере переносят в строку 24

В дальнейшем это как переходное знамя: значение строки 24 текущей декларации должно быть отражено по строке 20.1 декларации за следующий отчетный период.

А теперь давайте взглянем на алгоритм составления декларации, который предлагают нам в ОПЗ. Приведем фрагмент из общих Правил заполнения документа.

К сожалению, отдельные из указанных выше формул не разъясняют, а, наоборот, затмевают разум. Как видим, по таким «рекомендациям» строки 22 и 22.1 не заполняются, а строка 24 должна равняться строке 21. Мягко говоря, это на удивление странно по нескольким причинам.

Во-первых, не согласовывается с ранее указанным абзацем вторым п.п. 7 п. 5 разд. V Порядка № 966 по переносу в строку 24 показателя именно из строки 22. Если учитывать предлагаемое равенство строк 24 и 21, то выходит, что в строке 24 найдет отражение только «старое» отрицательное значение.

Во-вторых, если отрицательное значение отражается по строке 21, то, бесспорно, оно должно быть отражено и по строке 22 (как одна из его составных величин, на что четко указывает алгоритм, указанный в самой форме декларации: строка 22 = строка 19 + строка 21).

И в-третьих, из поля зрения выпадает текущее отрицательное значение. Обратите внимание: отраженный по строке 19 текущий «минус» в дальнейшем (в следующих строках на пути продвижения к «конечной» строке 24) почему-то вообще не упоминается. Думаем, это явный «огрех» правил. Безусловно, никто не согласится не учитывать на весах налогового учета НДС сформированное отрицательное значение НК, что позволяет сохранять средства при уплате НО.

Следовательно, при таких критических замечаниях согласиться с отдельными предложенными в ОПЗ правилами заполнения аграриями декларации по сельхоз-НДС не можем.

Не исключаем, что предлагаемые формулы несколько устарели. Так, если идет речь о тождественности строк 24 и 21, то с этим можно было бы согласиться во времена применения старой формы декларации. И то только в одном случае, а именно в отношении ситуации переноса строки 24 текущей декларации в строку 21 следующей декларации. В формуле, как видим, отсутствует упоминание о налоговых отчетных периодах (текущий, следующий).

Но это уже в прошлом. На сегодняшний день «старый минус» отражается, повторяем, по строке 20.1 обновленной декларации.

Незаполнение аграриями строк 20.2 и 27 и приложения Д2, предусмотренных для отражения суммы «старого» (дофевральского) отрицательного значения, влечет за собой не очень приятную ситуацию. Выходит, что аграрии остались за «бортом» права увеличения «лимита регистрации» на размер «старого» отрицательного значения. Учет для «лимитно-регистрационных» целей строки 20.1 (по которой они отражают показатель строки 24 деклараций 0121 — 0123 и 0130 за январь), к сожалению, невозможен.

Подтверждение нашей мысли находим в некоторых комментариях специалистов ГФСУ. Они сводятся к тому, что отрицательное значение НДС, возникшее до 01.02.2015 г. по спецрежимной декларации по НДС, не учитывается для увеличения суммы, на которую можно будет регистрировать с 01.07.2015 г. налоговые накладные. Мотивируют тем, что это не предусмотрено в НКУ.

выводы

• Главный принцип: отрицательное значение сельхоз-НДС не подлежит бюджетному возмещению, а засчитывается в состав НК следующего отчетного периода.

• Раздел IV заполняется только в общей декларации (0110).

• Строка 23, а также ее составные строки 23.1, 23.2 и 23.3 в декларациях 0121 — 0123/0130 не заполняются.

• Значение строки 22 в декларациях 0121 — 0123/0130 в полной мере переносится аграриями в строку 24.

• Показатель строки 24 текущей декларации должен быть отражен по строке 20.1 декларации за следующий отчетный период.