Від’ємне значення сільгосп-ПДВ в умовах СЕА

Не помилимось, якщо скажемо, що питання відоб­раження в спецдеклараціях від’ємного значення серед аграріїв не менш популярне, ніж розглянуте нами раніше питання акумулювання сільгосп-ПДВ. Про це красномовно свідчать численні письмові та усні звернення до нашої редакції. Само собою зрозуміло, що їх популярність обумовлюється цьогорічними новаціями — запровадженням системи електронного адміністрування (далі — СЕА) та введенням оновленої форми декларації з ПДВ*.

Утім, на сьогодні це вже далеко не новації. Упевнені, ви добре знаєте, що СЕА стартувала з 1 лютого 2015 року, а звітність за оновленою формою ПДВ-декларації почала подаватись «місячними» платниками зі звіту за лютий, а «квартальними» — за I квартал 2015 року.

Спецрежим сільгосп-ПДВ — без бюджетного відшкодування

Але перш ніж перейти до висвітлення форми декларації та її конкретних «від’ємних» рядків, вкрай важливо відзначити головний принцип обліку аграріями від’ємного значення спецрежимного сільгосп-ПДВ згідно з  п. 209.3 ПКУ**.

Якщо сума ПДВ, сплачена (нарахована) постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільгосптоварів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню (БВ) та зараховується до складу податкового кредиту (ПК) наступного звітного (податкового) періоду.

Погодьтеся, все логічно:

якщо податкові зобов’язання (ПЗ) сільгосппідприємство не сплачує до бюджету (а залишає в своєму розпорядженні), то йому, звісно, зась розраховувати й на отримання бюджетного відшкодування

Інші платники ПДВ можуть при певних умовах вибирати напрямок використання від’ємного значення:

— зараховувати у зменшення суми податкового боргу з ПДВ;

— заявити до БВ з направленням на рахунок у банку;

— зараховувати до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду.

Але для сільгосппідприємств передбачено лише єдиний шлях, а саме останній з трьох, перелічених вище.

Виняток з цього правила встановлено лише для експортних операцій. При здійсненні їх сільгосппідприємство — виробник таких товарів/послуг має право на БВ податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку (п. 209.4 ПКУ).

Механізм такого відшкодування регламентовано Порядком № 966***.

Його суть зводиться до перенесення суми ПК за експортними операціями сільгосппідприємств із спецдекларації до загальної декларації (0110) з відображенням її за рядками 16.3 обох декларацій зі знаками «-» (мінус) та «+» (плюс) відповідно.

При цьому сума ПДВ у рядку 16.3 спецдекларацій (0121 — 0123) відображається згідно з бухгалтерською довідкою. Така сума розраховується виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано ПК за експортованими сільгосптоварами (супутніми послугами).

До речі, у зв’язку з перенесенням, так би мовити, «експортного» ПК до загальної декларації (0110) за операціями з постачання сільгосптоварів (супутніх послуг) в режимі експорту в спецдеклараціях (0121 — 0123) апріорі не може виникнути від’ємне значення.

Щоправда, окремо стоять експортні операції певних видів зернових та технічних культур, які згідно з  абзацом другим п. 15² підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово (з 01.01.2015 р. до 31.12.2017 р. включно) звільняються від оподаткування ПДВ. Коротко відзначимо, що за такими операціями ані про БВ, ані про перенесення ПК до загальної декларації, більше того, про саму можливість формування ПК, не може бути й мови.

Розділ IV нової декларації — не для сільгоспників

Насамперед відзначимо, що з питаннями складання декларації з ПДВ та додатків до неї ви мали змогу ознайомитись у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 18 та 19. Темі від’ємного ПДВ присвячено ще один номер (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 27). Щоб не повторюватись, зосередимо увагу на особливостях, притаманних сільгоспдіяльності.

Як уже було сказано в згаданих вище публікаціях, новий розділ IV «Погашення залишків сум від’ємного значення звітних (податкових) періодів до 01 лютого 2015 року» має зовсім інше призначення, ніж розділ IV у старих версіях ПДВ-декларації. Проте в деталі вдаватись не будемо, адже в цьому немає ніякого сенсу. Звертаємо увагу:

розділ IV заповнюється лише у загальній декларації (0110)

Про це однозначно говорить п.п. 2 п. 6 розд. V Порядку № 966. Отже, рядки 26 — 31 декларації не для сільгоспників. А коли так, то їм не треба складати та подавати додаток Д2 до декларації, результати якого відображаються в її розділі IV. Пам’ятайте: додаток Д2, а також додатки Д3 та Д4 подаються лише до декларації 0110 (п. 11 розд. III Порядку № 966).

Від’ємне значення

Якщо сума податкового кредиту (ПК) поточного періоду (рядок 17) перевищує суму ПЗ (рядок 9), то від’ємне значення податку вказують у рядку 19. Зауважте: показник цього рядка записується без знака «-» (мінус).

На шляху від відправного пункту (тобто від рядка 19) до кінцевого (забігаючи наперед, скажемо, що таким є рядок 24) зустрічаємо кілька «від’ємних» рядків декларації. Проте не всі вони підлягають заповненню сільгосппідприємствами. Про які рядки йдеться — читайте далі. Визначившись з поточним від’ємним значенням, згадаємо «старе».

У рядку 20, показник якого за побудовою форми декларації має складатись з трьох сум (значень рядків 20.1, 20.2, 20.3), головну увагу приділимо рядку 20.1. До цього рядка переноситься значення рядка 24 декларації попереднього звітного періоду. Вірніше сказати, попередніх періодів. Про це говорить п. 4 розд. IX Порядку № 966 (щоправда, в ньому згадується рядок 21.1, але гадаємо, що це помилка — такий рядок в оновленій декларації відсутній).

За умови нерозповсюдження передбачених розд. IX Порядку № 966 особливих правил обліку «старого» долютневого від’ємного ПДВ виходить, що сільгосппідприємства рядок 20.2 (з його супутником — додатком Д2) не заповнюють.

Не станемо зупинятись на порядку заповнення рядків 20.3 та 21, який детально висвітлено в «Податки та бухгалтерський облік» 2015, № 18, с. 36.

Рядок 22 по суті є узагальнюючим. Його показник визначають як алгебраїчну суму двох рядків: від’ємне значення поточного періоду (рядок 19) + від’ємний ПДВ, що включається до складу ПК поточного періоду (рядок 21).

Відносно рядка 22.1 відзначимо, що Порядком № 966 не встановлено застережень щодо його заповнення (чи незаповнення) залежно від виду декларації (загальна чи спеціальна). Отже, на перший погляд виходить, що в загальному порядку цей рядок має відношення і до аграріїв.

Щоправда, на нашу думку, в цьому немає сенсу. Функціональне призначення рядка — визначити суму, що не може брати участі у розрахунку БВ/ погашенні податкового боргу ( п. 200.4 ПКУ). Її (таку суму) можна зарахувати лише до складу ПК наступного звітного періоду. Але ж сільгоспникам це ні до чого, адже у них немає варіантів вибору. Повторюємо, для їх «мінуса» можливим є лише один шлях — до «наступного» ПК.

Отже, з позицій здорового глузду рядок 22.1 (як сам рядок, так і спецполе в ньому) аграріям заповнювати не потрібно. Як нам відомо, практика подання звітності пішла саме таким шляхом. В подальшому він не бере участі в формуванні кінцевого результату за рядком 24.

Йдемо далі і звертаємо увагу на те, що

рядок 23 у деклараціях 0121 — 0123/0130 не заповнюється (абзац другий п.п. 5 п. 5 розд. V Порядку № 966)

А коли так, то сільгосппідприємствам не потрібно заповнювати і його складові рядки 23.1, 23.2 та 23.3. Про неподання аграріями додатків Д3 та Д4, що пов’язані з рядком 23.2 декларації, сказано раніше.

Крапка з відображенням аграріями від’ємного значення ставиться у рядку 24, до якого переноситься значення з рядка 22 (абзац другий п.п. 7 п. 5 розд. V Порядку № 966). Тобто показники за цими рядками мають бути тотожними. Перенесення робиться в ручному режимі, оскільки скористатись формулою з ОПЗ, виходить, неможливо.

Щоправда, в самій формі декларації алгоритм визначення рядка 24 наведений інший, а саме як загальна сума за рядками 22.1 та 23.3. Але це справедливо лише для, так би мовити, звичайних платників, які подають декларацію 0110.

Повторюємо:

значення рядка 22 в деклараціях 0121 — 0123 і 0130 сільгосппідприємства в повній мірі переносять до рядка 24

В подальшому це як перехідне знамено: значення рядка 24 поточної декларації має бути відоб­ражено за рядком 20.1 декларації за наступний звітний період.

А тепер давайте поглянемо на алгоритм складання декларації, який пропонують нам в ОПЗ. Наведемо фрагмент із загальних Правил заповнен­ня документа.

На жаль, окремі з зазначених вище формул не роз’яснюють, а, навпаки, затьмарюють розум. Як бачимо, за такими «рекомендаціями» рядки 22 та 22.1 не заповнюються, а рядок 24 має дорівнювати рядку 21. М’яко кажучи, це напрочуд дивно з кількох причин.

По-перше, не узгоджується з раніше згаданим абзацом другим п.п. 7 п. 5 розд. V Порядку № 966 щодо перенесення до рядка 24 показника саме з рядка 22. Якщо брати до уваги пропоновану рівність рядків 24 та 21, то виходить, що в рядку 24 знайде відображення лише «старе» від’ємне значення.

По-друге, якщо від’ємне значення відображається за рядком 21, то, безперечно, воно має бути відображено і за рядком 22 (як одна з його складових величин, на що чітко вказує алгоритм, зазначений у самій формі декларації: рядок 22 = рядок 19 + рядок 21).

І по-третє, з поля зору випадає поточне від’ємне значення. Зверніть увагу: відображений за рядком 19 поточний «мінус» в подальшому (в наступних рядках на шляху просування до «кінцевого» рядка 24) чомусь взагалі не згадується. Гадаємо, це явний «огріх» правил. Безперечно, ніхто не погодиться не враховувати на терезах податкового обліку ПДВ сформоване від’ємне значення ПК, що дозволяє зберігати кошти при сплаті ПЗ.

Отже, за таких критичних зауважень погодитись з окремими запропонованими в ОПЗ правилами заповнення аграріями декларації з сільгосп-ПДВ не можемо.

Не виключаємо, що пропоновані формули дещо застаріли. Так, якщо йдеться про тотожність рядків 24 і 21 то з цим можна було б погодитись за часів застосування старої форми декларації. І то лише в одному випадку, а саме щодо ситуації перенесення рядка 24 поточної декларації до рядка 21 наступної декларації. В формулі, як бачимо, відсутня згадка про податкові звітні періоди (поточний, наступний).

Але це вже в минулому. На сьогодні «старий мінус» відображається, повторюємо, за рядком 20.1 оновленої декларації.

«Лімітно-реєстраційні» негаразди

Незаповнення аграріями рядків 20.2 і 27 та додатку Д2, які передбачені для відображення суми «старого» (долютневого) від’ємного значення, тягне не вельми приємну ситуацію. Виходить, що аграрії залишились за «бортом» права збільшення «ліміта реєстрації» на розмір «старого» від’ємного значення. Врахування для «лімітно-реєстраційних» цілей рядка 20.1 (за яким вони відображають показник рядка 24 декларацій 0121 — 0123 і 0130 за січень), на жаль, неможливе.

Підтвердження нашої думки знаходимо в деяких коментарях фахівців ДФСУ. Вони зводяться до того, що від’ємне значення ПДВ, яке виникло до 01.02.2015 р. за спецрежимною декларацією з ПДВ, не враховується для збільшення суми, на яку можна буде реєструвати з 01.07.2015 р. податкові накладні. Мотивують тим, що це не передбачено в ПКУ.

висновки

• Головний принцип: від’ємне значення сільгосп-ПДВ не підлягає бюджетному відшкодуванню, а зараховується до складу ПК наступного звітного періоду.

• Розділ IV заповнюється лише в загальній декларації (0110).

• Рядок 23, а також його складові рядки 23.1, 23.2 та 23.3 у деклараціях 0121 — 0123/0130 не заповнюються.

• Значення рядка 22 в деклараціях 0121 — 0123/0130 в повній мірі переноситься аграріями до рядка 24.

• Показник рядка 24 поточної декларації має бути відображено за рядком 20.1 декларації за наступний звітний період.