Для начала в нескольких словах напомним, что такое договор комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ).
Итак, перейдем непосредственно к учету. И начнем, как и положено в учетном деле, с особенностей документального оформления комиссионной торговли.
Документальное оформление
Начать следует с общего. А именно: после совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 1022 ГКУ). В то же время комитент обязан принять от комиссионера все надлежащим образом выполненное (ст. 1023 ГКУ).
Из этих предписаний можем сделать вывод:
Особенность документального оформления комиссионной торговли — наличие отчета комиссионера
Именно в этом документе указывается вся существенная информация, касающаяся выполнения договора. Так, в отчете комиссионера должны содержаться по меньшей мере такие данные:
— реквизиты договора комиссии и его сторон;
— содержание совершенных сделок (номенклатура реализованного/приобретенного товара, его стоимость и т. п.);
— дата продажи/приобретения товаров (работ или услуг);
— перечень расходов, понесенных комиссионером в ходе выполнения договора комиссии.
Кроме отчета, комиссионер должен предоставить комитенту акт приемки-передачи результатов комиссионной услуги. Эти документы составляются в момент завершающей операции по договору комиссии. То есть тогда, когда комиссионер передает комитенту все полученное — в денежной или материальной форме.
Вы также часто спрашиваете, как быть с первичными документами на товар? Как правило, эта проблема возникает в договоре комиссии на покупку. Кто должен оставлять у себя документы на товар, если поставщик выдает их комиссионеру только в одном экземпляре? Ответ таков:
Оригиналы первичных документов комиссионер должен оставить у себя, а комитенту — передать копии этих документов
Такое требование обусловлено тем, что законодательство предусматривает право собственности комитента на приобретенное комиссионером для него имущество (ст. 1018 ГКУ). Поэтому комитент, бесспорно, должен иметь документы на приобретенный для него товар как подтверждение своего права собственности на них.
Кроме этого, не забывайте также и о документах, подтверждающих движение товара от комиссионера к комитенту. Хотя приобретенный для комитента товар комиссионер не приходует на свой баланс, этот товар определенное время находится у комиссионера и передачу его комитенту тоже нужно документировать. По нашему мнению, для этого подойдет накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11).
Впрочем, то же самое относительно наличия первичных документов можно сказать и о договоре комиссии на продажу. Комиссионер после реализации товара комитента оставляет у себя оригиналы документов, по которым происходила отгрузка, а копии — передает комитенту. Как свидетельство надлежащего выполнения своих обязательств. Договор комиссии, как уже было сказано выше, заключается или на покупку, или на продажу. Поэтому отдельно рассмотрим учет в первом и во втором случае.
Комиссия на покупку
Договор комиссии на покупку означает, что комитент поручает комиссионеру приобрести определенный товар (работы, услуги), для чего перечисляет ему средства, а тот в свою очередь осуществляет приобретение.
Учет у комиссионера
Начнем с бухучета. Для комиссионера полученные денежные средства доходом не являются, ведь их поступление не соответствует бухучетным критериям дохода ( п. 5 П(С)БУ 15). Когда комиссионер получает такие средства, они отражаются в бухучете теми же проводками, что и обычный аванс. Кроме того, в п. 6.2 П(С)БУ 15 прямо определено, что не является доходом сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.
Приобретя товар для комитента, комиссионер не отражает его на своем балансе
Между тем для учета таких товаров приемлемым является забалансовый субсчет 025 «Материальные ценности доверителя». Строго говоря, на этом субсчете Инструкция № 291 приписывает отражать только товары, приобретенные в рамках договора поручения (т. е. приобретенные поверенным агентом для доверителя). Однако другого забалансового субсчета, чтобы отражать именно приобретенные товары, в Плане счетов нет.
Относительно налога на прибыль. Здесь, в целом, нет никаких расхождений с бухучетом. То есть даже высокодоходным плательщикам не придется корректировать свой финрезультат на какие-либо налоговые разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ).
Но здесь нужно решить важный вопрос. А именно: будут ли полученные комиссионером транзитные средства учитываться у него при расчете критерия в 20 млн грн., который определяет, является ли субъект высокодоходным плательщиком налога на прибыль? По нашему мнению, нет.
Такой вывод можно сделать из того, что абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ указывает, что определять доход нужно по правилам бухгалтерского учета. Поскольку в бухучете транзитные средства для комиссионера никогда не были доходом, при расчете критерия «20 миллионов» учитывать их тоже не нужно.
Что касается НДС-учета, то здесь работает правило первого события, а значит, в общем случае комиссионер начисляет налоговые обязательства по факту получения транзитных средств, а налоговый кредит — по факту приобретения товара. Подробнее — читайте в следующих статьях сегодняшнего номера.
Учет у комитента
В бухучете комитента — все проще. Когда он перечисляет комиссионеру средства на приобретение товара, это в учете комитента отражается как обычный аванс. Понятно, что никаких расходов в связи с таким перечислением средств у комитента не будет ( пп. 6, 9.1 П(С)БУ 16).
В момент оприходования товаров, полученных от комиссионера, комитент делает такие же проводки, что и при оприходовании от обычного поставщика. Таким образом, можно сделать вывод:
Комиссия на приобретение в учете комитента внешне выглядит как обычное приобретение товаров
Разве что за одним исключением. Аванс он проводит в момент перечисления его комиссионеру, а не поставщику. И, соответственно, оприходование полученных товаров комитент осуществляет по факту их получения от комиссионера (а не от поставщика).
Учет налога на прибыль для комитента не имеет каких-либо особенностей — исходим из бухучетного финрезультата ( п.п. 134.1.1 НКУ).
В НДС-учете комитент в общем случае начисляет себе налоговый кредит в момент перечисления средств комиссионеру. Подробнее об этом — в следующих статьях сегодняшнего номера.
Рассмотрим отражение операций по договору комиссии на покупку в учете комиссионера и комитента.
Пример 1. Комиссионер (плательщик НДС) согласно договору комиссии на покупку должен приобрести для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 19200 грн. (в том числе НДС — 3200 грн.). Комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно и составляет 3240 грн. (в том числе НДС — 540 грн).
Комиссия на покупку в учете комиссионера и комитента
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
дебет | кредит | сумма, грн. | ||
Комиссионер | ||||
1 | Получены средства на покупку товара от комитента | 311 | 685 | 19200 |
2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 3200 |
3 | Получен от поставщика товар, принадлежащий комитенту | 025 | — | 19200 |
4 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 3200 |
5 | Отражена задолженность перед поставщиком | 685 | 631 | 19200 |
6 | Перечислена поставщику оплата за товары для комитента | 631 | 311 | 19200 |
7 | Передан товар комитенту | — | 025 | 19200 |
8 | Осуществлен зачет налоговых обязательств и налогового кредита | 644 | 643 | 3200 |
9 | Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | 361 | 703 | 3240 |
10 | Отражено налоговое обязательство по НДС | 703 | 641 | 540 |
11 | Списана себестоимость предоставленных комиссионных услуг (сумма условная) | 903 | 23 | 1000 |
12 | Получены средства от комитента за комиссионную услугу | 311 | 361 | 3240 |
Комитент | ||||
1 | Перечислены комиссионеру средства на приобретение товара | 371 | 311 | 19200 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 3200 |
3 | Получен товар от комиссионера | 28 | 631 | 16000 |
4 | Списан налоговый кредит | 644 | 631 | 3200 |
5 | Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 19200 |
6 | Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | 949 | 685 | 2700 |
7 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 540 |
8 | Перечислено комиссионеру вознаграждение | 685 | 311 | 3240 |
Комиссия на продажу
Договор комиссии на продажу означает, что комитент поручает комиссионеру продать товар, для чего передает его комиссионеру, а тот за вознаграждение продает его и перечисляет средства от реализации комитенту.
Учет у комиссионера
Начнем с того, как комиссионеру учитывать принятые на комиссию товары. По ним право собственности к комиссионеру не переходит. До продажи эти товары принадлежат комитенту, а после продажи — покупателю. Отсюда вывод:
Товары, принятые комиссионером от комитента на продажу, не отражаются на балансе комиссионера
Соответственно, Инструкция № 291 предусматривает: материальные ценности, принятые предприятием на комиссию, учитываются на счетах класса 0 «Забалансовые счета». Конкретно для комиссионера в договоре комиссии на продажу среди счетов класса 0 предусмотрен субсчет 024 «Товары, принятые на комиссию». Аналитический учет товаров, принятых на комиссию, ведется по видам товаров и комитентам.
Продажа товара комитента отражается в бухучете комиссионера как обычная реализация. То есть в бухучете комиссионера поступления от реализации товара проходит через счета класса 7. А вот на счета класса 9 у комиссионера себестоимость реализации не списывается. Учитывая отсутствие товара на балансе комиссионера.
Далее самое важное: после реализации товара комиссионер составляет свой отчет и на его основании формирует у себя в бухучете задолженность перед комитентом. Причем делается это в корреспонденции с субсчетом 704 «Вычеты из дохода». Инструкция № 291 предусматривает, что именно по дебету этого субсчета отражаются поступления комиссионеру по договорам комиссии на продажу.
Теперь относительно налога на прибыль. Собственно в самом учете у комиссионера — никаких расхождений с бухучетом. Поэтому даже высокодоходным комиссионерам не придется делать каких-то корректировок бухучетного финрезультата.
Однако в случае с комиссией на продажу еще более остро возникает важный вопрос. А именно: учитывать ли комиссионеру доход, полученный от продажи товаров комитента, когда он определяет себя высоко- или малодоходным плательщиком? Проще говоря, войдут ли транзитные средства в расчет годового дохода в сумме 20 млн грн.?
С комиссией на покупку было проще. Там у комиссионера вообще не отражался доход. В случае с комиссией на продажу сомнения могут возникать в связи с тем, что доход от реализации товаров комитента проходит в учете комиссионера через «доходные» счета — счета класса 7.
Однако мы считаем, что и в этом случае транзитные средства не войдут в расчет «20-миллионного» критерия. По нашему мнению, определять «высокодоходность» следует исходя из строки 2000 Отчета о совокупном доходе. А в строке 2000 у нас отражается чистый доход. То есть доход за вычетом непрямых налогов, скидок, стоимости возвращенных товаров и комиссионных поступлений. Именно такое мнение мы высказали, комментируя только что принятый Закон № 71 (ср. ). Подробно с ним вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 5.
Что касается НДС-учета, то в общем случае комиссионер отражает налоговый кредит по факту получения товаров от комитента и налоговые обязательства — в момент реализации этих товаров покупателю. Подробнее — читайте в следующих статьях сегодняшнего номера.
Учет у комитента
Учет комиссии на продажу у комитента — это наиболее специфический вопрос всей темы. Рассмотрим его!
В момент передачи товаров комиссионеру комитент переводит их на специальный субсчет 283 «Товары на комиссии»
Именно на этом субсчете переданные товары учитываются вплоть до того момента, когда комиссионер их продаст. На дату, когда комиссионер продал товары, комитент отражает у себя доход от реализации и списывает себестоимость товаров на комиссии.
По налогу на прибыль у комитента нет никаких расхождений, а следовательно — и корректировок бухучетного финрезультата.
А вот в НДС-учете имеется важный нюанс: комитент начисляет налоговые обязательства уже на дату, когда он передал товар комиссионеру. Подробнее об этом — в следующих статьях номера.
Пример 2. Комиссионер (плательщик НДС) согласно договору комиссии на продажу должен продать для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 22800 грн. (в том числе НДС — 3800 грн.). Себестоимость переданных товаров — 10000 грн. (без НДС). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из выручки от реализации товаров и составляет 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.).
Комиссия на продажу в учете комиссионера и комитента
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
дебет | кредит | сумма, грн. | ||
Комиссионер | ||||
1 | Получены товары от комитента | 024 | — | 22800 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 3800 |
3 | Реализованы товары покупателю | 361 | 702 | 22800 |
4 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 3800 |
5 | Списаны реализованные товары комитента | — | 024 | 22800 |
6 | Отражена задолженность перед комитентом на основании отчета | 704 | 685 | 19000 |
7 | Включена сумма НДС в состав задолженности | 644 | 685 | 3800 |
8 | Получена оплата за товары комитента от покупателя | 311 | 361 | 22800 |
9 | Начислены налоговые обязательства по НДС (на сумму вознаграждения комиссионера)* | 643 | 641 | 500 |
10 | Отражено вознаграждение комиссионера | 361 | 703 | 3000 |
11 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 643 | 500 |
12 | Списана себестоимость предоставленных комиссионных услуг (сумма условная) | 903 | 23 | 1000 |
13 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 361 | 3000 |
14 | Перечислены денежные средства комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения) | 685 | 311 | 19800 |
* Комиссионное вознаграждение комиссионер удерживает из выручки от продажи (а не отдельным платежом от комитента). Поэтому налоговые обязательства по НДС (исходя из стоимости комиссионного вознаграждения) комиссионеру безопаснее начислять уже на дату получения средств за проданный товар комитента. Поскольку фактически именно эта дата (а не дата подписания акта предоставленных комиссионных услуг) будет считаться для комиссионера первым событием. В случае, когда комиссионное вознаграждение уплачивается отдельно — налоговое обязательство будет начисляться, как правило, на дату подписания акта (либо на дату оплаты, если она была первым событием). | ||||
Комитент | ||||
1 | Передан товар комиссионеру | 283 | 281 | 10000 |
2 | Отражены налоговые обязательства по НДС (исходя из договорной стоимости) товаров, передаваемых на продажу | 643 | 641 | 3800 |
3 | Отражен доход от реализации комиссионером товаров комитента (на дату, которую комиссионер указывает в отчете и на которую оформляет задолженность перед комитентом) | 361 | 702 | 22800 |
4 | Списаны отраженные ранее налоговые обязательства по НДС | 702 | 643 | 3800 |
5 | Списана себестоимость реализованных комиссионером товаров | 902 | 283 | 10000 |
6 | Получены от комиссионера средства за реализованные товары (за вычетом вознаграждения комиссионера) | 311 | 361 | 19800 |
7 | Списана на расходы сумма вознаграждения комиссионера | 93 | 685 | 2500 |
8 | Отражен налоговый кредит в составе стоимости комиссионных услуг | 641 | 685 | 500 |
9 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 361 | 3000 |
выводы
Договор комиссии — это разновидность посреднической операции, по которой комиссионер за счет комитента, но от своего имени осуществляет определенные сделки.
Основным документом, свидетельствующим о выполнении договора комиссии, является отчет комиссионера. Оригиналы первичных документов на товар комиссионер оставляет у себя, а копии — передает комитенту.
Товар, который покупается или продается в рамках договора комиссии, не отражается на балансе комиссионера.
Транзитные средства, которые комиссионер получает в рамках договора комиссии (от комитента на покупку или от покупателя за товар), не включаются у него в расчет критерия «20 миллионов».
