(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
2/11
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Червень , 2015/№ 51

Коли третій — не зайвий: облік у комісіонера і комітента

Іноді трапляється так, що підприємство з тих чи інших причин не може самостійно здійснити певну операцію. Для таких випадків законодавство передбачає залучення певного посередника, який би міг виконати цю операцію замість підприємства, якому вона, власне, потрібна. Природньо, що залучення посередника накладає відповідний відбиток на облік. Одним із різновидів такого посередництва є договір комісії. Саме про облік операцій в межах здійснення такого договору ми зараз поговоримо.

Для початку коротко нагадаємо, що таке договір комісії. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).

Тож перейдемо безпосередньо до обліку. І почнемо, як і годиться в обліковій справі, з особливостей документального оформлення комісійної торгівлі.

Документальне оформлення

Почати слід із загального. А саме: після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ст. 1022 ЦКУ). Водночас комітент зобов’язаний прийняти від комісіонера все належно виконане (ст. 1023 ЦКУ).

Із цих приписів можемо зробити висновок:

Особливість документального оформлення комісійної торгівлі — наявність звіту комісіонера

Саме в цьому документі зазначається уся істотна інформація про виконання договору. Так, у звіті комісіонера мають міститися принаймні такі дані:

— реквізити договору комісії та його сторін;

— зміст вчинених правочинів (номенклатура реалізованого/придбаного товару, його вартість тощо);

— дата продажу/придбання товарів (робіт або послуг);

— перелік витрат, понесених комісіонером при виконанні договору комісії.

Окрім звіту комісіонер повинен надати комітенту акт приймання-передачі результатів комісійної послуги. Ці документи складаються в момент завершальної операції за договором комісії. Цебто тоді, коли комісіонер передає комітенту все одержане — у грошовій чи матеріальній формі.

Ви також часто запитуєте, як бути з первинними документами на товар? Як правило, ця проблема виникає у договорі комісії на купівлю. Хто має залишати в себе документи на товар, якщо постачальник видає їх комісіонерові тільки в одному примірнику? Відповідь така:

Оригінали первинних документів комісіонер має залишити в себе, а комітенту — передати копії цих документів

Така вимога обумовлена тим, що законодавство передбачає право власності комітента на придбане комісіонером для нього майно (ст. 1018 ЦКУ). Тож комітент, безперечно, повинен мати документи на придбаний для нього товар як підтвердження свого права власності на них.

Окрім цього, не забувайте також і про документи, які підтверджують рух товару від комісіонера до комітента. Хоча придбаний для комітента товар комісіонер не прибуткує на свій баланс, цей товар певний час знаходиться в у комісіонера і передачу його комітенту теж потрібно документувати. На нашу думку, для цього підійде накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11).

Утім, теж саме щодо наявності первинних документів можна сказати і про договір комісії на продаж. Комісіонер після реалізації товару комітента залишає в себе оригінали документів, за якими відбувалося відвантаження, а копії — передає комітенту. Як свідчення належного виконання своїх зобов’язань. Договір комісії, як вже було сказано вище, укладається або на купівлю або на продаж. Тому окремо розглянемо облік у першому і в другому випадку.

Комісія на купівлю

Договір комісії на купівлю означає, що комітент доручає комісіонеру придбати певні товари (роботи, послуги), для чого перераховує йому кошти, аби той здійснив придбання.

Облік у комісіонера

Почнемо з бухобліку. Для комісіонера отримані грошові кошти доходом не є, адже їх надходження не відповідає бухобілковим критеріям доходу (п. 5 П(С)БО 15). Коли комісіонер отримує такі кошти, вони відображаються в бухобліку тими ж проведеннями, що і звичайний аванс. Окрім того, у п. 6.2 П(С)БО 15 прямо визначено, що не є доходом сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

Придбавши товар для комітента, комісіонер не відображає його на своєму балансі

Натомість для обліку таких товарів прийнятним є позабалансовий субрахунок 025 «Матеріальні цінності довірителя». Строго кажучи, на цьому субрахунку Інструкція № 291 приписує відображати тільки товари, придбані в рамках договору доручення (тобто придбані повіреним агентом для довірителя). Однак іншого позабалансового субрахунку, аби відображати саме придбані товари, у Плані рахунків немає.

Щодо податку на прибуток. Тут, загалом, немає жодних розбіжностей з бухобліком. Цебто навіть високодохідним платникам не доведеться коригувати свій фінрезультат на якісь податкові різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Але тут треба вирішити важливе запитання. А саме: чи будуть отримані комісіонером транзитні кошти враховуватися у нього при розрахунку критерію у 20 млн грн., який визначає, чи є суб’єкт високодохідним платником податку на прибуток? На нашу думку, ні.

Такий висновок можна зробити з того, що абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ визначає, що визначати дохід потрібно за правилами бухгалтерського обліку. Оскільки в бухобліку транзитні кошти для комісіонера ніколи не були доходом, під час розрахунку критерію «20 мільйонів» враховувати їх теж не потрібно.

Стосовно ПДВ-обліку, то тут застосовується правило першої події, а отже у загальному випадку комісіонер нараховує податкові зобов’язання за фактом отримання транзитних коштів і податковий кредит за фактом придбання товару. Більш детально — читайте у наступних статтях сьогоднішнього номера.

Облік у комітента

У бухобліку комітента — все простіше. Коли він перераховує комісіонеру кошти на придбання товару — це в обліку комітента відображається як звичайний аванс. Зрозуміло, що ніяких витрат у зв’язку із таким перерахуванням коштів у комітента не буде (пп. 6, 9.1 П(С)БО 16).

В момент оприбуткування товарів, отриманих від комісіонера, комітент робить такі ж самі проводки, як і при оприбуткуванні від звичайного постачальника. Отже, можна зробити висновок:

Комісія на придбання в обліку комітента зовні виглядає як звичайне придбання товарів

Хіба що за винятком одного. Аванс він проводить у момент перерахування його комісіонеру, а не постачальнику. І, відповідно, оприбуткування отриманих товарів комітент здійснює за фактом їх отримання від комісіонера (а не від постачальника).

Облік податку на прибуток для комітента не має якихось особливостей — виходимо з бухоблікового фінрезультату ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

У ПДВ-обліку комітент у загальному випадку нараховує собі податковий кредит у момент перерахування коштів комісіонеру. Детальніше про це — у наступних статтях сьогоднішнього номера.

Розглянемо відображення операцій за договором комісії на купівлю в обліку комісіонера і комітента.

Приклад 1. Комісіонер (платник ПДВ) згідно з договором комісії на купівлю повинен придбати для комітента (платника ПДВ) товарів на суму 19200 грн. (у тому числі ПДВ — 3200 грн.). Комісійна винагорода перераховується комітентом окремо і становить 3240 грн. (у тому числі ПДВ — 540 грн).

Комісія на купівлю в обліку комісіонера і комітента

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

дебет

кредит

сума, грн.

Комісіонер

1

Отримано кошти на купівлю товару від комітента

311

685

19200

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

643

641

3200

3

Отримано від постачальника товар, який належить комітентові

025

19200

4

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

3200

5

Відображено заборгованість перед постачальником

685

631

19200

6

Перераховано постачальнику оплату за товари для комітента

631

311

19200

7

Передано товар комітенту

025

19200

8

Здійснено залік податкових зобов’язань і податкового кредиту

644

643

3200

9

Підписано акт наданих комісійних послуг

361

703

3240

10

Відображено податкове зобов’язання з ПДВ

703

641

540

11

Списано собівартість наданих комісійних послуг (сума умовна)

903

23

1000

12

Отримано кошти від комітента за комісійну послугу

311

361

3240

Комітент

1

Перераховано комісіонеру кошти на придбання товару

371

311

19200

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

3200

3

Отримано товар від комісіонера

28

631

16000

4

Списано податковий кредит

644

631

3200

5

Здійснено залік заборгованостей

631

371

19200

6

Підписано акт наданих комісійних послуг

949

685

2700

7

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

685

540

8

Перераховано комісіонеру винагороду

685

311

3240

Комісія на продаж

Договір комісії на продаж означає, що комітент доручає комісіонеру продати товар, для чого передає його комісіонеру, а той за винагороду продає його і перераховує кошти від реалізації комітенту.

Облік у комісіонера

Почнемо з того, як комісіонеру обліковувати прийняті на комісію товари. За ними право власності до комісіонера не переходить. До продажу ці товари належать комітенту, а після продажу — покупцеві. Звідси висновок:

Товари, які комісіонер прийняв від комітента на продаж, не відображаються на балансі комісіонера

Відповідно, Інструкція № 291 передбачає: матеріальні цінності, що прийняті підприємством на комісію, обліковуються на рахунках класу 0 «Позабалансові рахунки». Конкретно для комісіонера у договорі комісії на продаж серед рахунків класу 0 передбачено субрахунок 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію, ведеться за видами товарів та комітентами.

Продаж товару комітента відображається в бух­обліку комісіонера як звичайна реалізація. Тобто в бухобліку комісіонера надходження від реалізації товари проходить через рахунки класу 7. А от на рахун­ки класу 9 у комісіонера собівартість реалізації не списується. З огляду на відсутність товару на балансі комісіонера.

Далі найважливіше: після реалізації товару комісіонер складає свій звіт і на його підставі формує у себе в бухобліку заборгованість перед комітентом. Причому робиться це у кореспонденції із субрахунком 704 «Вирахування з доходу». Інструкція № 291 передбачає, що саме за дебетом цього субрахунку відображаються надходження комісіонеру за договорами комісії на продаж.

Тепер щодо податку на прибуток. Власне в самому обліку у комісіонера — ніяких розбіжностей з бухобліком. Тож навіть високодохідним комісіонерам не доведеться робити якихось коригувань бухоблікового фінрезультату.

Проте у випадку із комісією на продаж ще більш гостро постає важливе питання. А саме: чи враховувати комісіонеру дохід, отриманий від продажу товарів комітента, коли він визначає себе як високо- чи малодохідного платника? Простіше кажучи, чи увійдуть транзитні кошти у розрахунок річного доходу в сумі 20 млн грн.?

З комісією на купівлю було простіше. Там у комісіонера взагалі не відображався дохід. У випадку з комісією на продаж сумніви можуть виникати у зв’язку із тим, що дохід від реалізації товарів комітента проходить в обліку комісіонера через «дохідні» рахунки — рахунки класу 7.

Проте ми вважаємо, що і в цьому випадку транзитні кошти не увійдуть до розрахунку «20-мільйонного» критерію. На нашу думку, визначати «високодохідність» слід виходячи з рядка 2000 Звіту про сукупний дохід. А у рядку 2000 у нас відображається чистий дохід. Цебто дохід за вирахуванням непрямих податків, знижок, вартості повернених товарів і комісійних надходжень. Саме таку думку ми висловили, коментуючи тільки-но
ухвалений Закон № 71 (ср. 025069200). Детально з нею ви можете ознайомитися у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 5.

Щодо ПДВ-обліку, то в загальному випадку комісіонер відображає податковий кредит за фактом отримання товарів від комітента і податкові зобов’язання в момент реалізації цих товарів покупцю. Більш детально — читайте у наступних статтях сьогоднішнього номера.

Облік у комітента

Облік комісії на продаж у комітента — це найбільш специфічне питання усієї теми. Розглянемо його!

У момент передачі товарів комісіонеру комітент переводить їх на спеціальний субрахунок 283 «Товари на комісії»

Саме на цьому субрахунку передані товари обліковуються аж до того моменту, коли комісіонер їх продасть. На дату, коли комісіонер продав товари, комітент відображає в себе дохід від реалізації і списує собівартість товарів на комісії.

Щодо податку на прибуток у комітента немає ніяких розбіжностей, а отже — і коригувань бухоблікового фінрезультату.

А от у ПДВ-обліку є важливий нюанс: комітент нараховує податкові зобов’язання вже на дату, коли він передав товар комісіонеру. Докладніше про це — у наступних статтях номера.

Приклад 2. Комісіонер (платник ПДВ) згідно з договором комісії на продаж повинен продати для комітента (платника ПДВ) товарів на суму 22800 грн. (у тому числі ПДВ — 3800 грн.). Собівартість переданих товарів — 10000 грн. (без ПДВ). Комісійна винагорода утримується комісіонером з виручки від реалізації товарів і становить 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.).

Комісія на продаж в обліку комісіонера і комітента

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

дебет

кредит

сума, грн.

Комісіонер

1

Отримано товари від комітента

024

22800

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

3800

3

Реалізовано товари покупцеві

361

702

22800

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

3800

5

Списано реалізовані товари комітента

024

22800

6

Відображено заборгованість перед комітентом на підставі звіту

704

685

19000

7

Включено суму ПДВ до складу заборгованості

644

685

3800

8

Отримано оплату за товари комітента від покупця

311

361

22800

9

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (на суму винагороди комісіонера)*

643

641

500

10

Відображено винагороду комісіонера

361

703

3000

11

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

703

643

500

12

Списано собівартість наданих комісійних послуг (сума умовна)

903

23

1000

13

Здійснено залік заборгованостей

685

361

3000

14

Перераховано грошові кошти комітенту (за вирахуванням комісійної винагороди)

685

311

19800

* Комісійну винагороду комісіонер утримує з виручки від продажу (а не окремим платежем від комітента). Тому податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з вартості комісійної винагороди) комісіонеру безпечніше нараховувати вже на дату отримання коштів за проданий товар комітента. Бо фактично саме ця дата (а не дата підписання акта наданих комісійних послуг) буде вважатися для комісіонера першою подією.

У випадку, коли комісійна винагорода сплачується окремо — податкове зобов’язання буде нараховуватися, як правило, на дату підписання акта (або на дату оплати, якщо вона була першою подією).

Комітент

1

Передано товар комісіонеру

283

281

10000

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з договірної вартості) товарів, які передаються на продаж

643

641

3800

3

Відображено дохід від реалізації комісіонером товарів комітента (на дату, яку комісіонер вказує у звіті і на яку оформлює заборгованість перед комітентом)

361

702

22800

4

Списано відображені раніше податкові зобов’язання з ПДВ

702

643

3800

5

Списано собівартість реалізованих комісіонером товарів

902

283

10000

6

Отримано від комісіонера кошти за реалізовані товари (за вирахуванням нагороди комісіонера)

311

361

19800

7

Списано на витрати суму винагороди комісіонера

93

685

2500

8

Відображено податковий кредит у складі вартості комісійних послуг

641

685

500

9

Здійснено залік заборгованостей

685

361

3000

висновки

  • Договір комісії — це різновид посередницької операції, за якою комісіонер за рахунок комітента, але від свого імені здійснює певні правочини.

  • Основним документом, який свідчить про виконання договору комісії, є звіт комісіонера. Оригінали первинних документів на товар комісіонер залишає у себе, а копії — передає комітенту.

  • Товар, який купується або продається в межах договору комісії, не відображається на балансі комісіонера.

  • Транзитні кошти, які комісіонер отримує в межах договору комісії (від комітента на купівлю або від покупця за товар), не включаються у нього до розрахунку критерію «20 мільйонів».

комісіонер, комітент додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті