Комиссионер пропал вместе с товаром

В избранном В избранное
Печать
Костюк Дмитрий, заместитель главного редактора
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2015/№ 51
Отражение комиссионных операций в учете само по себе дело не простое. Не менее проблематично отражение операций по списанию сомнительного и безнадежного долга. А если эти операции соединить вместе, то уж точно голова пойдет кругом. Поводом для данной публикации послужил следующий вопрос читателя: «Наше предприятие (комитент) передало комиссионеру товар для реализации. Однако по прошествии времени комиссионер так и не перечислил нам деньги. Более того, найти его не получилось (на телефонные звонки не отвечает, по адресу не находится). Как быть в учете с нашим товаром?».

Судя по всему, конечная цель вашего вопроса: можно ли включить стоимость переданного комиссионеру товара в состав расходов? Пойти можно двумя путями: либо сформировать задолженность и списать ее, либо доказывать возможность сразу списать стоимость товаров.

Начнем с первого варианта. Для того, чтобы списать эту задолженность в бухгалтерском (а стало быть, и в налоговом) учете, нужно, чтобы она была отражена в балансе. Здесь есть небольшая нестыковка в терминологии. С правовой точки зрения, комиссионер является должником по договору комиссии, поскольку обязан выполнить определенные действия (ст. 509 ГКУ). Но в бухгалтерском учете эта задолженность не формируется. При передаче товара комиссионеру его стоимость просто «перебрасывается» с субсчета 281 на субсчет 283.

В этом главная проблема списания этой задолженности: пока ее нет в учете, списывать на расходы нечего

А ведь согласно канонам бухучета в расходы включается (1) резерв сомнительных долгов (далее — РСД), который формируется под сомнительную дебиторскую задолженность, являющуюся финансовым активом ( п. 10 П(С)БУ 10), или (2) текущая дебиторская задолженность, по которой не предусмотрено создание РСД в случае признания ее безнадежной, а также (3) в случае недостаточности суммы начисленного РСД ( п. 11 П(С)БУ 10).

Что касается налогового учета, то он также отталкивается от термина «задолженность», причем как в отношении манипуляций с отраженным в бухучете РСД, так и в отношении задолженности, соответствующей признакам безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ* и отраженной в бухучетных расходах минуя счет 38 ( абз. третий п.п. 139.2.1 НКУ). Впрочем, эти премудрости налогового учета касаются далеко не всех, а только тех, кто рассчитывает разницы.

* Напомним, что приведенные в этом подпункте признаки так или иначе увязаны с задолженностью, а этот термин следует понимать именно в бухгалтерском смысле.

Что касается второго варианта, то здесь стоит делать акцент на отсутствие контроля у комитента над товарами, переданными пропавшему комиссионеру.

Впрочем, в вопросе не сказано о деталях договора комиссии, а именно от них зависят налогово-бухгалтерские последствия. Например, многое зависит от того, продал ли сам комиссионер товар и соответственно передал ли он комитенту отчет (п. 1 ст. 1022 ГКУ). Начнем с более прозрачного варианта — комиссионер отчитался перед комитентом, а потом пропал.

Если комиссионер отчитался и не заплатил

Если комиссионер товар продал, отчитался перед комитентом, но так и не перечислил деньги, то задолженность в учете комитента будет отражена. Напомним, что при отгрузке комиссионером товаров третьему лицу (покупателю) комитент прекращает контролировать товар и теряет право собственности на него. То есть на эту дату комитент в бухгалтерском учете отражает доход одновременно с дебиторской задолженностью комиссионера (Дт 361 — Кт 702). Данная операция отражается на основании отчета комиссионера.

И уже потом комитент анализирует ее на предмет сомнительности. Напомним, что определение термина «сомнительный долг» приведено в п. 4 П(С)БУ 10, причем данная задолженность (комиссионер должен передать денежные средства) вполне соответствует определению термина «финансовый актив» ( п. 4 П(С)БУ 13), поэтому под нее нужно формировать РСД.

Стало быть, в этом случае все происходит по обычному сценарию: формируется РСД с отнесением в состав расходов (проводка Дт 944 — Кт 38), и если впоследствии комиссионер так и не погасит задолженность, то она будет списана за счет этого РСД проводкой Дт 38 — Кт 361* (в периоде признания ее безнадежной ( п. 11 П(С)БУ 10), например после истечения срока исковой давности).

* Здесь мы не охватываем ситуацию, когда недобросовестным оказалось третье лицо (покупатель). Напомним, что комиссионер не отвечает перед комитентом за невыполнение третьим лицом договора, кроме случаев, когда комиссионер был неосмотрительным при выборе этого лица или поручился за выполнение договора (делькредере) (п. 3 ст. 1016 ГКУ). Поэтому в общем случае у комитента будет задолженность не комиссионера, а третьего лица (видимо, на основании договора уступки права требования, по которому комиссионер передает комитенту право требовать погасить задолженность третьим лицом).

Что касается налогового учета, то тонкости будут только у того комитента, который рассчитывает разницы (либо высокодоходник, либо сам решил их отражать). Не будем повторять сложности и нестыковки пп. 139.2.1 и 139.2.2 НКУ, ведь мы о них писали совсем недавно, в тематическом выпуске «Учет сомнительной и безнадежной задолженности» («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 24). Напомним лишь, что для целей расчета налога на прибыль бухгалтерский финрезультат нужно корректировать. В периоде формирования РСД он увеличивается на сумму расходов на создание РСД (тем самым нивелируя бухрасходы). Кроме того, бухгалтерский финрезультат увеличивается на сумму расходов от списания небезнадежной дебиторки сверх суммы РСД. Если впоследствии происходит корректировка (уменьшение) РСД, то в этом периоде бухфинрезультат нужно увеличить на сумму такой корректировки. Исходя из буквального толкования это ситуация, связанная с формированием РСД в излишней сумме (например, когда пропавший должник вдруг появился и не против погасить долг), а само уменьшение РСД сопровождается увеличением доходов и отражается проводкой Дт 38 — Кт 719. Эти манипуляции не только вызывают немалые трудности, но и не позволяют фактически учесть расходы от списания задолженности в налоговом учете.

В результате формирование РСД теряет всякий смысл для высокодоходника

Иными словами, в этой ситуации будут те же самые налоговоучетные проблемы, как и у обычного поставщика, продавшего товар и не получившего оплату от покупателя.

Но чаще происходит по-другому: комиссионер взял товар на комиссию и пропал. И никакого отчета от него не дождешься. И вот здесь «подвисает» отражение этой задолженности. Давайте посмотрим еще один вариант, когда сами условия договора помогут «поймать» эту задолженность.

Обязательство комиссионера выкупить товар

Иногда в договорах комиссии предусматривается выкуп товара комиссионером. Например, сказано, что по истечении определенного срока комиссионер обязан либо вернуть полученный товар, либо оплатить его стоимость независимо от того, продал он его или нет. И если возврата не происходит, то

по сути договор комиссии в этот момент превращается в договор купли-продажи

Такие условия часто оговаривают в отношении скоропортящегося или сезонного товара. Если в вашем договоре есть такое условие, то задолженность появляется в бухучете относительно беспроблемно.

В этом случае при наступлении оговоренной даты комитент отражает реализацию переданного на комиссию товара, даже если комиссионер не предоставил отчет. Именно в этот момент появляется задолженность комиссионера, которую он должен погасить деньгами (проводка Дт 361 — Кт 702). И если этого не происходит, то она переходит в категорию сомнительной со всеми общеизвестными вытекающими последствиями, описанными выше (формирование РСД, списание задолженности и проблемы в налоговом учете). Если же вы разницы не рассчитываете, то считайте, что «расходное» дело сделано.

Списываем переданный на комиссию товар

Если же ваша ситуация не соответствует ни первому, ни второму случаю, то следует обратиться ко второму варианту, т. е. прямому списанию товара в расходы. Сейчас обоснуем его.

Комитент отражает переданный комиссионеру товар в своем балансе по двум причинам: во-первых, право собственности на товар к комиссионеру не переходит, а во-вторых, комитент контролирует товар. Последнее имеет ключевое значение.

В сроки, установленные Положением № 879, комиссионер обязан провести инвентаризацию активов, полученных на комиссию (п. 6 разд. I). При этом он составляет отдельные сличительные ведомости, копии которых направляются комитенту ( п. 20 разд. II Положения № 879). Инвентаризация проводится и комитентом, проверяется обоснованность сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета ( п. 10 разд. II и п. 4.3 подразд. 4 разд. III).

Пока комиссионер добросовестно выполняет свои обязанности и инвентаризация проводится, есть все основания считать товар подконтрольным. Но как только комиссионер не выходит на связь, не предоставляет комитенту копии сличительных ведомостей, комитент больше не контролирует товар. А ведь базовый признак актива, отражаемого в балансе, — контроль над ним ( п. 3 НП(С)БУ 1). Если вы будете отражать в балансе товар с «сомнительной репутацией», то это будет противоречить одному из основополагающих принципов бухучета — принципу осмотрительности, согласно которому методы оценки должны предотвращать, в частности, завышение оценки активов и доходов предприятия. Посильную помощь в списании товара может оказать и п. 4.3 подразд. 4 разд. III Положения № 879.

Поэтому, на наш взгляд, в ходе ближайшей инвентаризации есть все основания списать товар как недостачу на расходы. Основанием будет являться п. 27 П(С)БУ 9, который гласит, что

стоимость полностью потерянных (испорченных или недостающих) запасов списывается на расходы отчетного периода

Данное списание будет отражено проводкой Дт 947 — Кт 283 с одновременным отражением на забалансовых счетах.

А вот «повесить» эту сумму на задолженность комиссионера просто так не получится. Дело в том, что на субсчете 375 «Расчеты за возмещение нанесенных убытков» суммы отражаются при выявления виновного лица. А лицо считается выявленным только в том случае, если им признана своя вина или его вина установлена по решению суда. И только тогда потери можно будет зачислить в состав дебиторской задолженности с включением в доход отчетного периода. И хотя в вашем случае виновник очевиден, все-таки возможен только второй вариант — обращение в суд.

После получения решения можно будет отра­зить проводку Дт 375 — Кт 716. Ну а дальше — все по общему сценарию: создание РСД (если вашим требованием будет вернуть денежные средства, а не товар) и в случае невозможности взыскания задолженности (а это может выясниться в ходе мероприятий, проводимых исполнительной службой) — ее списание проводкой Дт 38 — Кт 375 (в периоде признания ее безнадежной). Ну и само собой, появляются описанные выше проблемы с отражением разниц, возникающих при формировании РСД, в учете по налогу на прибыль (для тех, кто обязан их рассчитывать).

Поэтому если вы рассчитываете разницы и наверняка знаете, что ничего получить от комиссионера не получится, едва ли есть смысл подавать иск в суд. Так вы избежите лишних проблем в налоговом учете.

НДС

Несколько слов об НДС. При передаче товара возникли налоговые обязательства.

Считаем, что после всех описанных бухучетных манипуляций с задолженностью/товаром их корректировать нельзя

Во-первых, объект налогообложения никуда не делся (поставка товара комиссионеру состоялась), а во-вторых, товар в конце концов не использован в хоздеятельности, а значит, налоговым обязательствам по-любому быть.

Другое дело, как списать в бухучете сумму, зависшую на субсчете 643? Здесь логично предположить, что эти налоговые обязательства непосредственно связаны с пропажей товара, а значит, их следует списывать на тот же субсчет, на который был списан сам товар (947). Впрочем, не будет ошибкой, если вы спишете его на субсчет 949.

Ну вот и все. И на будущее: доверяйте свое имущество только проверенным контрагентам, иначе проблемы будут не только с ним, но и с бухгалтерским учетом.

выводы

  • В зависимости от условий договора комиссии стоимость товара комитент может списать на расходы либо через отражение задолженности, либо напрямую, апеллируя к неподконтрольности актива.

  • Задолженность в учете комитента появляется, если комиссионер предоставил отчет (но не рассчитался) либо если по договору он обязан выкупить товар (если не вернет его в оговоренный срок).

  • Если провести инвентаризацию комиссионного товара невозможно, его можно списать на расходы как недостачу. «Повесить» же задолженность на комиссионера можно только через суд (если он сам на контакт не выходит).

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить