Судячи з усього, кінцева мета вашого запитання — чи можна включити вартість переданого комісіонеру товару до складу витрат? Піти можна двома шляхами: або сформувати заборгованість і списати її, або доводити можливість одразу списати вартість товарів.
Почнемо з першого варіанта. Для того, щоб списати цю заборгованість у бухгалтерському (а отже, і в податковому) обліку, потрібно, щоб вона була відображена в балансі. Тут є невелика невідповідність у термінології. З правової точки зору, комісіонер є боржником за договором комісії, оскільки зобов’язаний виконати певні дії ( ст. 509 ЦКУ). Але в бухгалтерському обліку ця заборгованість не формується. При переданні товару комісіонеру його вартість просто «перекидається» з субрахунку 281 на субрахунок 283.
У цьому головна проблема списання цієї заборгованості: поки її немає в обліку, списувати на витрати нічого
Адже згідно з канонами бухобліку до витрат уключається (1) резерв сумнівних боргів (далі — РСБ), який формується під сумнівну дебіторську заборгованість, що є фінансовим активом (п. 10 П(С)БО 10), або (2) поточна дебіторська заборгованість, за якою не передбачено створення РСБ у разі визнання її безнадійної, а також (3) у випадку недостатності суми нарахованого РСБ (п. 11 П(С)БО 10).
Що стосується податкового обліку, то він також відштовхується від терміна «заборгованість», причому як стосовно маніпуляцій з відображеним у бухобліку РСБ, так і стосовно заборгованості, що відповідає ознакам безнадійної згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ* і відображена в бухоблікових витратах повз рахунок 38 ( абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ). Утім ці премудрості податкового обліку стосуються далеко не всіх, а тільки тих, хто розраховує різниці.
* Нагадаємо, що наведені в цьому підпункті ознаки так чи інакше пов’язали з «заборгованістю», а цей термін слід розуміти саме в бухгалтерському сенсі.
Що стосується другого варіанта, то тут педалювати слід на відсутність контролю у комітента над товарами, переданими зниклому комісіонеру.
Утім, у питанні не зазначено про деталі договору комісії, а саме від них залежать податково-бухгалтерські наслідки. Наприклад, багато що залежить від того, чи продав сам комісіонер товар і відповідно чи передав він комітенту звіт ( п. 1 ст. 1022 ЦКУ). Почнемо з прозорішого варіанта — комісіонер відзвітував перед комітентом, а потім зник.
Якщо комісіонер відзвітував і не заплатив
Якщо комісіонер товар продав, відзвітував перед комітентом, але так і не перерахував гроші, то заборгованість в обліку комітента буде відображена. Нагадаємо, що в разі відвантаження комісіонером товарів третій особі (покупцю) комітент припиняє контролювати товар і втрачає право власності на нього. Тобто на цю дату комітент у бухгалтерському обліку відображає дохід одночасно з дебіторською заборгованістю комісіонера (Дт 361 — Кт 702). Ця операція відображається на підставі звіту комісіонера.
І вже потім комітент аналізує її на предмет сумнівності. Нагадаємо, що визначення терміна «сумнівний борг» наведено в п. 4 П(С)БО 10, причому ця заборгованість (комісіонер повинен передати грошові кошти) цілком відповідає визначенню терміна «фінансовий актив» (п. 4 П(С)БО 13), тому під неї потрібно формувати РСБ.
Отже, у цьому випадку все відбувається за звичайним сценарієм: формується РСБ з віднесенням до складу витрат (проводка Дт 944 — Кт 38), і якщо згодом комісіонер так і не погасить заборгованість, то вона буде списана за рахунок цього РСБ проводкою Дт 38 — Кт 361* (у періоді визнання її безнадійною (п. 11 П(С)БО 10), наприклад після закінчення строку позовної давності).
* Тут ми не охоплюємо ситуацію, коли недобросовісною виявилася третя особа (покупець). Нагадаємо, що комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою договору, крім випадків, коли комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере) ( п. 3 ст. 1016 ЦКУ). Тому в загальному випадку у комітента буде заборгованість не комісіонера, а третьої особи (мабуть на підставі договору відступлення права вимоги, за яким комісіонер передає комітенту право вимагати погасити заборгованість третьою особою).
Що стосується податкового обліку, то тонкощі будуть тільки в того комітента, який розраховує різниці (або високодохідник, або сам вирішив їх відображати). Не повторюватимемо складності та невідповідності пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ, адже ми про них писали зовсім нещодавно у тематичному випуску «Облік сумнівної та безнадійної заборгованості» («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29, с. 24). Нагадаємо тільки, що для цілей розрахунку податку на прибуток бухгалтерський фінрезультат потрібно коригувати. У періоді формування РСБ він збільшується на суму витрат на створення РСБ (тим самим нівелюючи бухвитрати). Крім того, бухгалтерський фінрезультат збільшується на суму витрат від списання не безнадійної дебіторки понад суму РСБ. Якщо згодом відбувається коригування (зменшення) РСБ, то в цьому періоді бухфінрезультат потрібно збільшити на суму такого коригування. Виходячи з буквального тлумачення це ситуація, пов’язана з формуванням РСБ у надмірній сумі (наприклад, коли зниклий боржник раптом з’явився і не проти погасити борг), а саме зменшення РСБ супроводжується збільшенням доходів і відображається проводкою Дт 38 — Кт 719. Ці маніпуляції не тільки викликають чималі труднощі, а й не дозволяють фактично врахувати витрати від списання заборгованості в податковому обліку.
У результаті формування РСБ втрачає будь-який сенс для високодохідника
Інакше кажучи, у цій ситуації будуть ті ж самі податковооблікові проблеми, що й у звичайного постачальника, який продав товар та не отримав оплату від покупця.
Але частіше відбувається по-іншому: комісіонер узяв товар на комісію та зник. І жодного звіту від нього не дочекаєшся. Ось тут «підвисає» відображення цієї заборгованості. Давайте поглянемо ще на один варіант, коли самі умови договору допоможуть «зловити» цю заборгованість.
Зобов’язання комісіонера викупити товар
Інколи в договорах комісії передбачається викуп товару комісіонером. Наприклад, зазначено, що після закінчення певного строку комісіонер зобов’язаний або повернути отриманий товар, або оплатити його вартість незалежно від того, продав він його чи ні. І якщо повернення не відбувається, то,
по суті, договір комісії в цей момент перетворюється на договір купівлі-продажу
Такі умови часто застерігають щодо товару, який швидко псується, чи сезонного. Якщо у вашому договорі є така умова, то заборгованість з’являється в бухобліку відносно безпроблемно.
У цьому випадку при настанні визначеної дати комітент відображає реалізацію переданого на комісію товару, навіть якщо комісіонер не подав звіт. Саме в цей момент з’являється заборгованість комісіонера, яку він повинен погасити грошима (проводка Дт 361 — Кт 702). І якщо цього не відбувається, то вона переходить у категорію сумнівної з усіма загальновідомими наслідками, описаними вище (формування РСБ, списання заборгованості і проблеми в податковому обліку). Якщо ж ви різниці не розраховуєте, то вважайте, що «витратна» справа зроблена.
Списуємо переданий на комісію товар
Якщо ж ваша ситуація не відповідає ані першому, ані другому випадку, то слід звернутися до другого варіанта, тобто прямого списання товару до витрат. Зараз обґрунтуємо його.
Комітент відображає переданий комісіонеру товар у своєму балансі з двох причин: по-перше, право власності на товар комісіонеру не переходить, а по-друге, комітент контролює товар. Останнє має ключове значення.
У строки, установлені Положенням № 879, комісіонер зобов’язаний провести інвентаризацію активів, отриманих на комісію (п. 6 розділу I). При цьому він складає окремі звіряльні відомості, копії яких надсилаються комітенту (п. 20 розділу II Положення № 879). Інвентаризація проводиться і комітентом, перевіряється обґрунтованість сум, відображених на рахунках бухгалтерського обліку (п. 10 розділу II і п. 4.3 підрозділу 4 розділу III).
Поки комісіонер сумлінно виконує свої обов’язки і інвентаризація проводиться, є всі підстави вважати товар підконтрольним. Але якщо комісіонер не виходить на зв’язок, не надає комітенту копії звіряльних відомостей, комітент більше не контролює товар. Адже базова ознака активу, що відображається в балансі, — контроль над ним (п. 3 НП(С)БО 1). Якщо ви відображатимете в балансі товар з сумнівною репутацією, то це суперечитиме одному з основоположних принципів бухобліку — принципу обачності, згідно з яким методи оцінки повинні запобігати, зокрема, завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Посильну допомогу в списанні товару може надати і п. 4.3 підрозділу 4 розділу III Положення № 879.
Тому, на наш погляд, під час найближчої інвентаризації є всі підстави списати товар як нестачу на витрати. Підставою буде п. 27 П(С)БО 9, який свідчить, що
вартість повністю втрачених (зіпсованих або недостатніх) запасів списується на витрати звітного періоду
Це списання відображатиметься проводкою Дт 947 — Кт 283 з одночасним відображенням на позабалансових рахунках.
А ось повісити цю суму на заборгованість комісіонера просто так не вийде. Річ у тім, що на субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодування нанесених збитків» суми відображаються при виявленні винної особи. А особа вважається виявленою тільки в тому випадку, якщо нею визнано свою вину або її вину встановлено за рішенням суду. І тільки тоді втрати можна буде зарахувати до складу дебіторської заборгованості зі включенням до доходу звітного періоду. І хоча у вашому випадку очевидно, хто винен, усе ж таки можливий тільки другий варіант — звернення до суду.
Після отримання рішення можна буде відобразити проводку Дт 375 — Кт 716. Ну а далі — усе за загальним сценарієм: створення РСБ (якщо вашою вимогою буде повернути грошові кошти, а не товар) і в разі неможливості стягнення заборгованості (а це може з’ясуватися під час заходів, що проводяться виконавчою службою) — її списання проводкою Дт 38 — Кт 375 (у періоді визнання її безнадійною).
Ну й, само собою, з’являються описані вище проблеми з відображенням різниць, що виникають при формуванні РСБ, в обліку з податку на прибуток (для тих, хто зобов’язаний їх розраховувати).
Тому якщо ви розраховуєте різниці і напевно знаєте, що нічого отримати від комісіонера не вийде, навряд чи є сенс подавати позов до суду. Так ви уникнете зайвих проблем у податковому обліку.
ПДВ
Декілька слів про ПДВ. При переданні товару виникли податкові зобов’язання.
Вважаємо, що після всіх описаних бухоблікових маніпуляцій із заборгованістю/товаром, їх коригувати не можна
По-перше, об’єкт оподаткування нікуди не подівся (постачання товару комісіонеру відбулося), а по-друге, товар урешті-решт не використано в госпдіяльності, а отже, податковим зобов’язанням у будь-якому разі бути.
Інша справа, як списати в бухобліку суму, що зависла на субрахунку 643? Тут логічно припустити, що ці податкові зобов’язання безпосередньо пов’язані з пропажею товару, а отже, їх слід списувати на той самий субрахунок, на який було списано сам товар (947). Утім не буде помилкою, якщо ви спишете його на субрахунок 949.
Ну от і все. І на майбутнє — довіряйте своє майно тільки перевіреним контрагентам, інакше проблеми будуть не тільки з ним, а й з бухгалтерським обліком.
висновки
-
Залежно від умов договору комісії, вартість товару комітент може списати на витрати або через відображення заборгованості, або безпосередньо, апелюючи до непідконтрольності активу.
-
Заборгованість в обліку комітента з’являється, якщо комісіонер надав звіт (але не розрахувався) або якщо за договором він зобов’язаний викупити товар (якщо не поверне його у визначений строк).
-
Якщо провести інвентаризацію комісійного товару неможливо, його можна списати на витрати як нестачу. Повісити ж заборгованість на комісіонера можна тільки через суд (якщо він сам на контакт не виходить).
