7.1. Дивиденды
Порядок выплаты
Участники хозяйственного общества вправе принимать участие в распределении прибыли и получать ее долю (дивиденды) (ст. 10 Закона о хозобществах). Подобные нормы закреплены в п. 2 ч. 1 ст. 116 ГКУ, ч. 1 ст. 88 ХКУ, а также в п. 2 ч. 1 ст. 25 Закона № 514.
Порядок распределения прибыли должен быть прописан в учредительных документах общества. Причем к сведениям, включаемым в устав акционерных обществ (далее — АО), законодательство выдвигает особые требования. Так, Закон № 514 устанавливает, что уставы АО должны содержать информацию о размере и очередности выплаты дивидендов акционерам — собственникам привилегированных акций, а также о порядке уведомления акционеров относительно выплаты дивидендов.
Хозяйственные общества, кроме акционерных, могут самостоятельно определять периодичность выплаты дивидендов
То есть их могут выплачивать за месяц, квартал, полугодие, год. Ограничения по периодичности выплаты могут быть установлены уставом общества. А вот АО выплачивают дивиденды только по результатам года. Причем исключительно денежными средствами.
Решение о распределении прибыли принимают на общем собрании участников общества. Оформляют его протоколом.
Срок выплаты дивидендов для хозобществ, кроме АО, не установлен. Он может быть определен в уставе или путем принятия решения общим собранием.
Для АО на законодательном уровне установлены временные рамки для выплаты дивидендов (ст. 30 Закона № 514). Вот они:
— выплата дивидендов по простым акциям осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания АО в срок, не превышающий 6 месяцев со дня принятия решения о выплате дивидендов;
— выплата дивидендов по привилегированным акциям осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли в соответствии с уставом АО в срок, не превышающий 6 месяцев по окончании отчетного года.
Учтите: в ст. 31 Закона № 514 приведены ограничения, касающиеся выплат дивидендов акционерам.
При выплате дивидендов у вас закономерно возникнет вопрос: распространяется ли на этот случай 150-тысячное ограничение по расчетам с физлицами, установленное постановлением № 210? К сожалению, мнение НБУ на сей счет неутешительное (см. письмо от 01.08.2014 г. № 11-117/41539 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 90, с. 5):
выплата дивидендов наличными в течение одного дня физическому лицу ограничивается в размере 150000 грн.
На наш взгляд, НБУ выискал это между строк, поскольку из текста постановления № 210 такой вывод не следует. В упомянутом документе речь идет о наличных расчетах за товары, работы, услуги. Дивиденды, как вы успели убедиться, выплачиваются по другому поводу. И все же тем, кто не желает иметь неприятности, рекомендуем соблюдать 150-тысячное ограничение.
Для справки: размер «неприятностей» определен ст. 163-15 КУоАП и составляет от 1700 до 3400 грн., а при повторном привлечении в течение года — от 8500 до 17000 грн. В связи с этим, если кому-то посчастливилось получать дивиденды в размере более 150 тыс. грн., выплатите их за несколько дней или используйте безналичную форму расчетов.
Как выплачивать дивиденды, выяснили. Впору подумать о налогах.
Налогообложение дивидендов
Сразу спешим успокоить: при выплате дивидендов физлицу, как и прежде, авансовый взнос по налогу на прибыль начислять и уплачивать не нужно (п.п. 57.11.3 НКУ). А вот от НДФЛ и ВС не уйти. Сейчас расскажем обо всем подробно.
НДФЛ. Для целей налогообложения дивиденды являются пассивными доходами (п.п. 167.5.3 НКУ). Дивиденды, начисленные (выплаченные) в пользу физического лица, попадают в его общий налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.8 НКУ. Исключение — случай, определенный п.п. 165.1.18 НКУ. Так, не подлежат налогообложению дивиденды, которые юридическое лицо — резидент начисляет в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных им, при выполнении следующих условий:
1) такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;
2) в результате начисления увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.
Порядок налогообложения дивидендов установлен п. 170.5 НКУ.
Налоговым агентом является любой резидент — эмитент корпоративных прав или по его поручению другое лицо, которое осуществляет начисление дивидендов
Именно он обязан начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумму дохода и удержанный НДФЛ. В отношении необлагаемых дивидендов налоговый агент выполняет свои функции только в части отражения дохода в форме № 1ДФ.
Для того чтобы удержать НДФЛ, налоговому агенту нужно знать размер ставки. Внимание: с 1 января 2015 года отдельным эмитентам корпоративных прав придется применять ставку не 5 %, а 20 %. Какую же ставку применять вам? Ответ ищите на рис. 7.1.
Рис. 7.1. Налогообложение дивидендов
* Для целей налогообложения к зарплате приравниваются дивиденды, начисленные в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим:
— статус привилегированных;
— иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или сумму, превышающую размер выплат, рассчитанный на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога.
Если дивиденды выплачивают в форме, отличной от денежной (например, в виде готовой продукции, предоставленных услуг), базу налогообложения определяют в соответствии с п. 164.5 НКУ, т. е. с учетом «натурального» коэффициента. Такой коэффициент рассчитывают по формуле:
К = 100 : (100 - Сн),
где Сн — ставка НДФЛ.
При ставке 5 % коэффициент составляет 1,052632, при ставке 15 % — 1,176471, при ставке 20 % — 1,25.
Важно! Дивиденды, начисленные до 01.01.2015 г., облагайте НДФЛ по правилам, которые действовали до указанной даты. То есть с начисленных до 01.01.2015 г. (независимо от даты выплаты) «обычных» дивидендов нужно уплачивать НДФЛ по ставке 5 %, с «зарплатных» дивидендов — по ставке 15 (17) %. Все дело в том, что дивиденды облагаются окончательно налоговым агентом при их начислении, соответственно по правилам, действующим на момент начисления.
Еще один важный вопрос: в какие сроки уплачивать удержанный НДФЛ? Здесь руководствуемся общими правилами, установленными ст. 168 НКУ:
1) если дивиденды выплачивают наличными, снятыми со счета в банке, или перечисляют на банковский счет физического лица, НДФЛ уплачивают в день выплаты дивидендов (п.п. 168.1.2 НКУ);
2) если дивиденды выплачивают наличными из кассы, НДФЛ перечисляют в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НКУ);
3) если дивиденды начислены, но не выплачены, НДФЛ уплачивают в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 НКУ).
Юрлицо, выплачивающее дивиденды физлицу, обязано отразить данную выплату в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком:
— «109» — для «обычных» дивидендов;
— «142» — для необлагаемых дивидендов;
— «101» — для «зарплатных» дивидендов.
Учтите: в форме № 1ДФ отражают как облагаемые, так и не облагаемые суммы.
ВС. Если в части НДФЛ поменялись только размеры ставок, то ВС стал в полном смысле слова сюрпризом для налоговых агентов и получателей дивидендов. С 01.01.2015 г. значительно расширен объект обложения ВС. В него попали доходы, определенные ст. 163 НКУ (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То есть ВС уплачивают со всех доходов, облагаемых НДФЛ (см. п. 164.2 НКУ). А это означает, что
налоговый агент обязан с налогооблагаемых дивидендов удержать и уплатить ВС по ставке 1,5 %
Базой обложения ВС будет сумма начисленных дивидендов. Для неденежных дивидендов, на наш взгляд, это будет сумма с учетом «натурального» коэффициента, рассчитанного для НДФЛ, поскольку именно эту сумму вы начислите в учете и отразите в форме № 1ДФ.
Сроки уплаты ВС такие же, как для НДФЛ (см. выше).
С дивидендов, указанных в п.п. 165.1.18 НКУ, ВС не удерживайте.
Важно! Если дивиденды начислены до 01.01.2015 г., то ВС не взимают независимо от даты выплаты дохода.
ЕСВ. В случае если физлицо-получатель — не ваш работник, то вопроса с ЕСВ вообще не возникает. Если же дивиденды выплачиваете участнику, который по совместительству ваш работник, то от ЕСВ спасает п. 14 разд. II Перечня № 1170. Так что ЕСВ с дивидендов не взимайте.
7.2. Выплата и налогообложение роялти
Определение
Прежде чем поговорить о налогообложении, разберемся, что же представляют собой роялти. Украинское законодательство, к сожалению, не содержит единого определения этого термина.
Так, с правовой точки зрения роялти — это лицензионный платеж в виде сумм, которые уплачиваются периодически*, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности.
* Разовый платеж за использование объекта права интеллектуальной собственности называют паушальным.
В свою очередь, ориентировочный перечень объектов права интеллектуальной собственности приведен в ст. 420 ГКУ. К ним, в частности, относят:
— литературные и художественные произведения;
— компьютерные программы;
— компиляции данных (базы данных);
— исполнение;
— фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания;
— научные открытия;
— изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
— компоновки (топографии) интегральных микросхем;
— рационализаторские предложения;
— сорта растений, породы животных;
— коммерческие (фирменные) наименования, торговые марки (знаки для товаров и услуг), географические указания;
— коммерческие тайны.
Как правило, роялти выплачивают на основании лицензии на использование объекта права интеллектуальной собственности или лицензионного договора** (ст. 1108 и 1109 ГКУ). Права на использование объектов авторского права передают по авторскому договору (ст. 31 Закона № 3792).
** Подробно об имущественных правах на объекты права интеллектуальной собственности и видах договоров, которые могут заключаться для их использования, см. в спецвыпуске журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23, с. 28.
Договор по распоряжению имущественными правами интеллектуальной собственности должен быть заключен в письменной форме (ч. 2 ст. 1107 ГКУ)
И только в прямо установленных законом случаях договор может быть заключен в устной форме.
Итак, мы с вами выяснили, что роялти с правовой точки зрения является периодическим (т. е. не разовым) платежом за использование объекта права интеллектуальной собственности, который осуществляют на основании письменного договора.
Для целей бухгалтерского учета п. 4 П(С)БУ 15 определяет роялти как любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование:
— любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания;
— любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
А что подразумевает под роялти налоговое законодательство
Как и в бухгалтерском учете, и одноразовый, и периодические платежи за пользование объектом права интеллектуальной собственности могут быть классифицированы для целей налогообложения как роялти. Определение находим в п.п. 14.1.225 НКУ:
«роялти — любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности, а именно на любые литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, прочих аудиовизуальных произведений, любые права, которые охраняются патентом, любые зарегистрированные торговые марки (знаки на товары и услуги), права интеллектуальной собственности на дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, права интеллектуальной собственности на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи, полученные:
в качестве вознаграждения за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»);
за приобретение образцов (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, которые воплощены в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления;
за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых содержатся объекты права интеллектуальной собственности, определенные в абзаце первом этого подпункта, в пользование, владение и/или распоряжение лица;
за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, получающему такие права, продать или осуществить отчуждение другим способом права интеллектуальной собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины».
Естественно, для целей налогообложения нас интересует определение, приведенное в НКУ. О том, как облагать доходы физлица, если вы классифицировали выплату за использование объекта интеллектуальной собственности как роялти, пойдет речь далее.
Налогообложение
НДФЛ. Роялти отнесены к пассивным доходам (п.п. 167.5.3 НКУ), которые включают в налогооблагаемый доход физических лиц на основании п.п. 164.2.8 НКУ. В то же время роялти упомянуты и в п.п. 164.2.3 НКУ*. Это явление можно отнести к числу несостыковок в НКУ, которые законодатель, возможно, со временем устранит. Но не беда, если он этого не сделает. На порядок налогообложения, который определен п. 170.3 НКУ, это никоим образом не повлияет.
* Заметим: не стоит перечень доходов, приведенный в этой норме, принимать за определение роялти.
Налоговым агентом является юридическое лицо, которое начисляет роялти
Что входит в его обязанности? Начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, а также отразить сумму роялти и удержанный из нее НДФЛ в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.
Роялти, начисленные с 01.01.2015 г., облагайте по ставке 20 % (п.п. 167.5.1 НКУ). Если роялти начислены до указанной даты, то НДФЛ нужно было удержать по ставке 15 % (17 %) независимо от даты выплаты.
В какие сроки нужно заплатить удержанный НДФЛ? Здесь руководствуемся общими правилами, установленными ст. 168 НКУ:
1) если роялти выплачивают наличными, снятыми со счета в банке, или перечисляют на банковские счета физического лица, НДФЛ уплачивают в день их выплаты (п.п. 168.1.2 НКУ);
2) если роялти выплачивают наличными из кассы, то НДФЛ перечисляют в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты) (п.п. 168.1.4 НКУ);
3) если роялти начислены, но не выплачиваются продолжительное время, то НДФЛ перечисляют в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления (п.п. 168.1.5 НКУ).
В Налоговый расчет по форме № 1ДФ роялти попадут с признаком дохода «103».
ВС. Вы уже знаете, что с 01.01.2015 г. значительно расширен объект обложения ВС и в него попали доходы, определенные ст. 163 НКУ (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То есть ВС уплачивают со всех доходов, облагаемых НДФЛ, а значит:
налоговый агент обязан с сумм роялти удержать и уплатить ВС по ставке 1,5 % и указать эти суммы в форме № 1ДФ
Как нетрудно догадаться, базой обложения ВС будет сумма начисленных роялти.
Учтите: если такой доход начислен физлицу до 01.01.2015 г., ВС удерживать не нужно, даже если выплата придется на 2015 год. Дело в том, что до указанной даты роялти не попадали в объект обложения ВС.
ЕСВ. Базой для взимания ЕСВ являются зарплата, больничные, декретные, а также выплаты, связанные с выполнением работ (предоставлением услуг) на основании гражданско-правовых договоров. Роялти могут выплачивать по авторскому договору о передаче прав на использование произведения, лицензионному договору, лицензии. Отношения, возникающие при заключении этих гражданско-правовых договоров, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ (предоставление услуг). В связи с этим роялти не попадают в базу взимания ЕСВ. Аналогичный вывод в свое время сделал Пенсионный фонд (см. письмо от 11.07.2011 г. № 14179/03-30).
Соглашались с тем, что на роялти ЕСВ не начисляется, и налоговики. Такое разъяснение до 01.01.2015 г. можно было найти в категории 301.03 БЗ. В нем фискалы ссылались на п. 9 разд. I Перечня № 1170. Напомним: в соответствии с положениями этого пункта не облагается ЕСВ вознаграждение, которое выплачивают:
— по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства*;
* Исключение составляют (т. е. облагаются ЕСВ) гонорары штатным работникам редакций средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения.
— за открытия, изобретения, рационализаторские предложения и их использование.
Но будьте бдительны, если заключен договор о создании на заказ и использовании объекта права интеллектуальной собственности. Налоговики могут отнести их к обычным гражданско-правовым договорам на выполнение работ или предоставление услуг. А значит, посчитают, что выплату нужно облагать не только НДФЛ и ВС, но и ЕСВ. Ранее именно такое мнение озвучивал Пенсионный фонд в отношении договора на создание произведения (см. письмо от 11.07.2011 г. № 14179/03-30).
выводы
С дивидендов, начисленных физическому лицу с 01.01.2015 г., удерживайте не только НДФЛ, но и ВС по ставке 1,5 %.
Плательщики налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования) удерживают НДФЛ с «обычных» дивидендов по ставке 5 %, а неплательщики налога на прибыль и институты совместного инвестирования — по ставке 20 %.
К «зарплатным» дивидендам в пределах 12180 грн. применяйте ставку 15 %, к сумме превышения — 20 %.
С правовой точки зрения роялти — это периодические выплаты за каждое использование произведения.
Для целей налогообложения используйте определение роялти, которое дано в п.п. 14.1.225 НКУ.
С сумм роялти, начисленных физическому лицу с 01.01.2015 г., удерживают НДФЛ по ставке 20 % и ВС по ставке 1,5 %. ЕСВ с такого дохода не взимают.
