7.1. Дивіденди
Порядок виплати
Учасники господарського товариства мають право брати участь у розподілі прибутку та отримувати його частку (дивіденди) (ст. 10 Закону про госптовариства). Подібні норми закріплено в п. 2 ч. 1 ст. 116 ЦКУ, ч. 1 ст. 88 ГКУ, а також у п. 2 ч. 1 ст. 25 Закону № 514.
Порядок розподілу прибутку має бути прописано в установчих документах товариства. Причому до відомостей, що включаються до статуту акціонерних товариств (далі — АТ), законодавство висуває особливі вимоги. Так, Закон № 514 установлює, що статути АТ повинні містити інформацію про розмір і черговість виплати дивідендів акціонерам — власникам привілейованих акцій, а також про порядок повідомлення акціонерів щодо виплати дивідендів.
Господарські товариства, крім акціонерних, можуть самостійно визначати періодичність виплати дивідендів
Тобто їх можуть виплачувати за місяць, квартал, півріччя, рік. Обмеження за періодичністю виплати можуть бути встановлені статутом товариства.
А ось АТ виплачують дивіденди тільки за результатами року. Причому виключно грошовими коштами.
Рішення про розподіл прибутку приймають на загальних зборах учасників товариства. Оформляють його протоколом.
Строк виплати дивідендів для госптовариств, крім АТ, не встановлено. Він може бути визначений у статуті або шляхом ухвалення рішення загальними зборами.
Для АТ на законодавчому рівні встановлено тимчасові межі для виплати дивідендів (ст. 30 Закону № 514). Ось вони:
— виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів АТ у строк, що не перевищує 6 місяців із дня прийняття рішення про виплату дивідендів;
— виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку відповідно до статуту АТ у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного року.
Врахуйте: у ст. 31 Закону № 514 наведено обмеження, що стосуються виплат дивідендів акціонерам.
При виплаті дивідендів у вас закономірно виникне запитання: чи поширюється на цей випадок 150-тисячне обмеження за розрахунками з фізособами, установлене постановою № 210? На жаль, думка НБУ на цей рахунок невтішна (див. лист від 01.08.2014 р. № 11-117/41539 //«Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 90, с. 5):
виплата дивідендів готівкою протягом одного дня фізичній особі обмежується в розмірі 150000 грн.
На наш погляд, НБУ вишукав це між рядків, оскільки з тексту постанови № 210 такий висновок не випливає. У зазначеному документі йдеться про готівкові розрахунки за товари, роботи, послуги. Дивіденди, як ви встигли переконатися, виплачуються з іншого приводу. Та все ж тим, хто не бажає мати неприємностей, рекомендуємо дотримуватися 150-тисячного обмеження.
Для довідки: розмір «неприємностей» визначено ст. 16315 КУпАП і становить від 1700 до 3400 грн., а при повторному притягненні протягом року — від 8500 до 17000 грн. У зв’язку з цим, якщо комусь пощастило отримувати дивіденди в розмірі більше 150 тис. грн., виплатіть їх за декілька днів або використовуйте безготівкову форму розрахунків.
Як виплачувати дивіденди, з’ясували. Саме час подумати про податки.
Оподаткування дивідендів
Одразу квапимося заспокоїти: при виплаті дивідендів фізособі, як і раніше, авансовий внесок з податку на прибуток нараховувати та сплачувати не потрібно (п.п. 57.11.3 ПКУ). А ось ПДФО і ВЗ не уникнути. Зараз розповімо про все детально.
ПДФО. Для цілей оподаткування дивіденди є пасивними доходами (п.п. 167.5.3 ПКУ). Дивіденди, нараховані (виплачені) на користь фізичної особи, потрапляють до її загального оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.8 ПКУ. Виняток — випадок, визначений п.п. 165.1.18 ПКУ. Так, не підлягають оподаткуванню дивіденди, які юридична особа — резидент нараховує на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих нею, за виконання таких умов:
1) таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;
2) у результаті нарахування збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Порядок оподаткування дивідендів установлено п. 170.5 ПКУ.
Податковим агентом є будь-який резидент — емітент корпоративних прав або за його дорученнямінша особа, яка здійснює нарахування дивідендів
Саме він зобов’язаний нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО, відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму доходу та утриманий ПДФО. Щодо неоподатковуваних дивідендів податковий агент виконує свої функції тільки в частині відображення доходу у формі № 1ДФ.
Для того щоб утримати ПДФО, податковому агенту потрібно знати розмір ставки. Увага: з 1 січня 2015 року окремим емітентам корпоративних прав доведеться застосовувати ставку не 5 %, а 20 %. Яку ж ставку застосовувати вам? Відповідь шукайте на рис. 7.1.
Рис. 7.1. Оподаткування дивідендів
* Для цілей оподаткування до зарплати прирівнюються дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, що мають:
— статус привілейованих;
— інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суму, що перевищує розмір виплат, розрахований на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку.
Якщо дивіденди виплачують у формі, відмінній від грошової (наприклад, у вигляді готової продукції, наданих послуг), базу оподаткування визначають відповідно до п. 164.5 ПКУ, тобто з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Такий коефіцієнт розраховують за формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де Сп — ставка ПДФО.
При ставці 5 % коефіцієнт становить 1,052632, при ставці 15 % — 1,176471, при ставці 20 % — 1,25.
Важливо! Дивіденди, нараховані до 01.01.2015 р., обкладайте ПДФО за правилами, що діяли до зазначеної дати. Тобто з нарахованих до 01.01.2015 р. (незалежно від дати виплати) «звичайних» дивідендів потрібно сплачувати ПДФО за ставкою 5 %, із «зарплатних» дивідендів — за ставкою 15 (17) %. Річ у тім, що дивіденди оподатковуються остаточно податковим агентом при їх нарахуванні, відповідно за правилами, які діють на момент нарахування.
Ще одне важливе запитання: у які строки сплачувати утриманий ПДФО? Тут керуємося загальними правилами, установленими ст. 168 ПКУ:
1) якщо дивіденди виплачують готівкою, знятою з рахунка в банку, або перераховують на банківський рахунок фізичної особи, ПДФО сплачують у день виплати дивідендів (п.п. 168.1.2 ПКУ);
2) якщо дивіденди виплачують готівкою з каси, ПДФО перераховують до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПКУ);
3) якщо дивіденди нараховані, але не виплачені, ПДФО сплачують протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця нарахування (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 ПКУ).
Юрособа, яка виплачує дивіденди фізособі, зобов’язана відобразити цю виплату в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою:
— «109» — для «звичайних» дивідендів;
— «142» — для неоподатковуваних дивідендів;
— «101» — для «зарплатних» дивідендів.
Урахуйте: у формі № 1ДФ відображають як оподатковувані, так і неоподатковувані суми.
ВЗ. Якщо в частині ПДФО змінилися тільки розміри ставок, то ВЗ став у повному розумінні слова сюрпризом для податкових агентів і отримувачів дивідендів. З 01.01.2015 р. значно розширено об’єкт обкладення ВЗ. До нього потрапили доходи, визначені ст. 163 ПКУ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто ВЗ сплачують з усіх доходів, обкладених ПДФО (див. п. 164.2 ПКУ). А це означає, що
податковий агент зобов’язаний з оподатковуваних дивідендів утримати та сплатити ВЗза ставкою 1,5 %
Базою обкладення ВЗ буде сума нарахованих дивідендів. Для негрошових дивідендів, на наш погляд, це буде сума з урахуванням «натурального» коефіцієнта, розрахованого для ПДФО, оскільки саме цю суму ви нарахуєте в обліку і відобразите у формі № 1ДФ.
Строки сплати ВЗ такі самі, як для ПДФО (див. вище).
З дивідендів, зазначених у п.п. 165.1.18 ПКУ, ВЗ не утримуйте.
Важливо! Якщо дивіденди нараховано до 01.01.2015 р., то ВЗ не справляють незалежно від дати виплати доходу.
ЄСВ. У випадку якщо фізособа-отримувач — не ваш працівник, то питання з ЄСВ узагалі не виникає. Якщо ж дивіденди виплачуєте учаснику, який за сумісництвом є вашим працівником, то від ЄСВ врятує п. 14 розд. II Переліку № 1170. Отже, ЄСВ з дивідендів не справляйте.
7.2. Виплата та оподаткування роялті
Визначення
Перш ніж поговорити про оподаткування, розберемося, що ж таке роялті. Українське законодавство, на жаль, не містить єдиного визначення цього терміна.
Так, з правової точки зору роялті — це ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично*, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.
* Разовий платіж за використання об’єкта права інтелектуальної власності називають паушальним.
У свою чергу, орієнтовний перелік об’єктів права інтелектуальної власності наведено у ст. 420 ЦКУ. До них, зокрема, відносять:
— літературні та художні твори;
— комп’ютерні програми;
— компіляції даних (бази даних);
— виконання;
— фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення;
— наукові відкриття;
— винаходи, корисні моделі, промислові зразки;
— компонування (топографії) інтегральних мікросхем;
— раціоналізаторські пропозиції;
— сорти рослин, породи тварин;
— комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення;
— комерційні таємниці.
Як правило, роялті виплачують на підставі ліцензії на використання об’єкта права інтелектуальної власності або ліцензійного договору** (ст. 1108 і 1109 ЦКУ). Права на використання об’єктів авторського права передають за авторським договором (ст. 31 Закону № 3792).
** Детально про майнові права на об’єкти права інтелектуальної власності та види договорів, що можуть укладатисядля їх використання, див. у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, с. 28.
Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності має бути укладений у письмовій формі (ч. 2 ст. 1107 ЦКУ)
І тільки у прямо встановлених законом випадках договір може бути укладено в усній формі.
Отже, ми з вами з’ясували, що роялті з правової точки зору є періодичним (тобто не разовим) платежем за використання об’єкта права інтелектуальної власності, який здійснюють на підставі письмового договору.
Для цілей бухгалтерського обліку п. 4П(С)БО 15 визначає роялті як будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування:
— будь-яким авторським і суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення;
— будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари та послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
А що розуміє під роялті податкове законодавство
Як і в бухгалтерському обліку, і одноразовий, і періодичні платежі за користування об’єктом права інтелектуальної власності можуть бути класифіковані для цілей оподаткування як роялті. Визначення знаходимо в п.п. 14.1.225 ПКУ:
«роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України».
Звичайно, для цілей оподаткування нас цікавить визначення, наведене в ПКУ. Про те, як оподатковувати доходи фізособи, якщо ви класифікували виплату за використання об’єкта інтелектуальної власності як роялті, йтиметься далі.
Оподаткування
ПДФО. Роялті віднесено до пасивних доходів (п.п. 167.5.3 ПКУ), які включають до оподатковуваного доходу фізичних осіб на підставі п.п. 164.2.8 ПКУ. Водночас роялті зазначено і в п.п. 164.2.3 ПКУ*. Це явище можна віднести до невідповідностей у ПКУ, які законодавець, можливо, з часом усуне. Але не біда, якщо він цього не зробить. На порядок оподаткування, визначений п. 170.3 ПКУ, це жодним чином не вплине.
* Зауважимо: не варто перелік доходів, наведений у цій нормі, приймати за визначення роялті.
Податковим агентом є юридична особа, яка нараховує роялті
Що входить до його обов’язків? Нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО, а також відобразити суму роялті та утриманий із неї ПДФО в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.
Роялті, нараховані з 01.01.2015 р. оподатковуйте за ставкою 20 % (п.п. 167.5.1 ПКУ). Якщо роялті нараховано до зазначеної дати, то ПДФО потрібно було утримати за ставкою 15 % (17 %) незалежно від дати виплати.
У які строки потрібно заплатити утриманий ПДФО? Тут керуємося загальними правилами, установленими ст. 168 ПКУ:
1) якщо роялті виплачують готівкою, знятою з рахунка в банку, або перераховують на банківські рахунки фізичної особи, ПДФО сплачують у день їх виплати (п.п. 168.1.2 ПКУ);
2) якщо роялті виплачують готівкою з каси, то ПДФО перераховують до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати) (п.п. 168.1.4 ПКУ);
3) якщо роялті нараховані, але не виплачуються тривалий час, то ПДФО перераховують протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця нарахування (п.п. 168.1.5 ПКУ).
До Податкового розрахунку за формою № 1ДФ роялті потрапляють з ознакою доходу «103».
ВЗ. Ви вже знаєте, що з 01.01.2015 р. значно розширено об’єкт обкладення ВЗ і до нього потрапили доходи, визначені ст. 163 ПКУ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто ВЗ сплачують з усіх доходів, що обкладаються ПДФО, а отже:
податковий агент зобов’язаний із сум роялті утримати та сплатити ВЗ за ставкою 1,5 % та вказати ці суми у формі № 1ДФ
Як не важко здогадатися, базою обкладення ВЗ буде сума нарахованих роялті.
Врахуйте: якщо такий дохід нараховано фізособі до 01.01.2015 р., ВЗ утримувати не потрібно, навіть якщо виплата припаде на 2015 рік. Річ у тім, що до зазначеної дати роялті не потрапляли до об’єкта обкладення ВЗ.
ЄСВ. Базою для справляння ЄСВ є зарплата, лікарняні, декретні, а також виплати, пов’язані з виконанням робіт (наданням послуг) на підставі цивільно-правових договорів.
Роялті можуть виплачувати за авторським договором про передачу прав на використання твору, ліцензійним договором, ліцензією. Відносини, що виникають при укладенні цих цивільно-правових договорів, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт (надання послуг). У зв’язку з цим роялті не потрапляють до бази справляння ЄСВ. Аналогічний висновок свого часу зробив Пенсійний фонд (див. лист від 11.07.2011 р. № 14179/03-30).
Погоджувалися з тим, що на роялті ЄСВ не нараховується, і податківці. Таке роз’яснення до 01.01.2015 р. можна було знайти в категорії 301.03 БЗ. У ньому фіскали посилалися на п. 9 розд. I Переліку № 1170. Нагадаємо: відповідно до положень цього пункту не обкладається ЄСВ винагорода, яку виплачують:
— за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури і мистецтва*;
* Виняток становлять (тобто обкладаються ЄСВ) гонорари штатним працівникам редакцій засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та (або) оплата їх праці, що нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди.
— за відкриття, винаходи, раціоналізаторські пропозиції та їх використання.
Але будьте пильні, якщо укладено договір про створення на замовлення і використання об’єкта права інтелектуальної власності. Податківці можуть віднести їх до звичайних цивільно-правових договорів на виконання робіт або надання послуг. А отже, вирішать, що виплату потрібно обкладати не тільки ПДФО і ВЗ, а й ЄСВ. Раніше саме таку думку озвучував Пенсійний фонд щодо договору на створення твору (див. лист від 11.07.2011 р. № 14179/03-30).
висновки
З дивідендів, нарахованих фізичній особі з 01.01.2015 р., утримуйте не тільки ПДФО, а й ВЗ за ставкою 1,5 %.
Платники податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) утримують ПДФО зі «звичайних» дивідендів за ставкою 5 %, а неплатники податку на прибуток та інститути спільного інвестування — за ставкою 20 %.
До «зарплатних» дивідендів у межах 12180 грн. застосовуйте ставку 15 %, до суми перевищення — 20 %.
З правової точки зору роялті — це періодичні виплати за кожне використання твору.
Для цілей оподаткування використовуйте визначення роялті, що надане в п.п. 14.1.225 ПКУ.
Із сум роялті, нарахованих фізичній особі з 01.01.2015 р., утримують ПДФО за ставкою 20 % і ВЗ за ставкою 1,5 %. ЄСВ з такого доходу не справляють.
