Итак, вам уже известно, что командировка предусматривает возмещение командированному расходов. Естественно, при наличии приказа о командировке, подтверждающих документов на расходы и авансового отчета. Но израсходованные в командировке средства никуда просто так не денутся! Следовательно, предприятие должно включать их в состав своих расходов. Поговорим об этом подробнее.
Бухгалтерский учет: все по-прежнему
Здесь никаких принципиальных новаций. Инструкцией № 291 для учета расчетов с подотчетными лицами предусмотрен субсчет 372 «Расчеты с подотчетными лицами».
По дебету субсчета отражаются:
— суммы, выданные работникам;
— суммы возмещения работникам собственных средств, использованных в командировке.
По кредиту субсчета отражаются:
— суммы израсходованных подотчетными лицами средств, выданных на командировку;
— суммы, не использованные командированным работником и возвращенные им.
Субсчет 372 является активно-пассивным, а следовательно, его сальдо может быть как кредитным, так и дебетовым. При этом дебетовое сальдо свидетельствует о наличии задолженности работников перед предприятием по суммам средств, выданных под отчет, а кредитовое — о наличии задолженности предприятия перед командированными работниками.
В зависимости от цели командировки, определенной руководителем предприятия в соответствующем приказе, и подразделения, в котором работает командированный работник, суммы израсходованных подотчетными лицами средств отражаются на следующих счетах бухгалтерского учета:
— 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары» — если в командировке работник приобрел ТМЦ в передал их на склад предприятия после возвращения из командировки;
— 23 «Производство» — если командированы производственные рабочие и командировка непосредственно связана с изготовлением продукции (товаров, работ, услуг);
— 91 «Общепроизводственные расходы» — если командированы работники цехового персонала с целью организации производства и управления цехами, участками, бригадами и прочими подразделениями основного и вспомогательного производства и т. д.;
— 92 «Административные расходы» — в случае служебной командировки работников административно-управленческого и прочего общехозяйственного персонала с целью управления предприятием и его обслуживания;
— 93 «Расхода на сбыт» — в случае служебной командировки работников отдела сбыта, если цель их поездки связана со сбытом продукции (товаров, работ, услуг);
— 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — если в командировку направляется прочий персонал предприятия, который не подпадает ни под одну из перечисленных выше категорий. Кроме того, в состав прочих расходов операционной деятельности включаются расходы, понесенные в связи с отмененной командировкой (см. письмо Минфина от 05.12.2005 г. № 31-34000-20-10/26183).
Дополнительные расходы, понесенные в связи с продолжением служебной командировки, включаются в соответствующие расходы операционной деятельности (общепроизводственные, административные, расходы на сбыт).
Расходы отражаются в учете на дату утверждения руководителем предприятия авансового отчета
Налог на прибыль: без ограничений, но с оговорками
Одно из принципиальных отличий «налоговой реформы — 2015», что для плательщиков налога на прибыль объект налогообложения определяется исходя из данных бухучета ( п.п. 134.1.1 НКУ).
У высокодоходных плательщиков (годовой доход более 20 млн грн.) теперь бухучетный финрезультат корректируется только на определенные НКУ разницы, а у всех остальных плательщиков теперь вообще нет налогового учета прибыли. Для них налогооблагаемой прибылью является бухгалтерский финрезультат.
Что это значит для учета командировочных расходов? Прежде всего, то, что больше нет известного нам в «дореформационные» времена п.п. 140.1.7 НКУ. Таким образом, нет и всех установленных этим подпунктом ограничений на расходы в налоговоприбыльном учете. То есть теперь плательщик налога на прибыль может без проблем уменьшать свой объект налогообложения на суммы таких расходов, которые раньше нельзя было отражать в налоговом учете.
Никаких ограничений на расходы, связанные с командировкой, в налоговоприбыльном учете теперь нет
Более того, сейчас в НКУ мало того, что нет п.п. 140.1.7, но и нет указания на связь расходов с хозяйственной деятельностью. Поэтому теперь формально нет обязанности устанавливать эту связь. Это касается как дополнительных хозяйственных расходов (на камеры хранения, платный зал ожидания, дополнительные гостиничные услуги), так и личных расходов во время командировки (например, неслужебные телефонные переговоры, проживание в двуместном номере вместо одноместного, добровольное медицинское страхование на время командировки или суточные сверх установленной нормы).
Ограничений на отражение таких расходов теперь нет даже для высокодоходных плательщиков. Поэтому даже они могут не беспокоиться о правомерности этих расходов при определении налога на прибыль.
Здесь следует помнить еще одно: Инструкция № 59 устанавливает перечень расходов, подлежащих возмещению для командированного работника (пп. 5, 6 разд. ІІ Инструкции). Однако эта Инструкция является обязательной только для организаций, которые полностью или частично содержатся за счет бюджетных средств (см. п. 1 разд. I Инструкции). Остальным предприятиям налоговики в «дореформационный» период рекомендовали использовать ее как справочную (см. консультацию из БЗ, подкатегория 502.07.14). Поэтому небюджетным предприятиям перечень расходов, которые будут возмещаться работнику, следует установить внутренним Положением о командировке.
НДС
В НДС-учете у вас обычно возникает достаточно важный вопрос. А именно: на какую дату отражать налоговый кредит по НДС по транспортным билетам и гостиничным счетам (обязательные спутники командировки), а также кассовым чекам (если в командировке работник приобретал ТМЦ) ( п.п. «а» и п.п. «б» п. 201.11 НКУ)?
Налоговики сейчас подходят к этому вопросу взвешенно и считают, что такой налоговый кредит отражается на дату авансового отчета после утверждения его руководителем (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.15). Причина простая — предприятие получит указанные документы вместе с авансовым отчетом, поэтому налоговый кредит не может быть отражен ранее, чем будет утвержден этот Отчет.
Попутно отметим, что с 1 января 2015 года плательщики НДС должны вести отдельный реестр документов — заменителей налоговой накладной ( п. 201.111 НКУ). Формы для такого реестра до сих пор нет (как и обязанности подавать его налоговикам). Поэтому просто имейте в виду указанное требование НКУ и пока еще можете вести этот реестр по привычной форме — форме прежнего Реестра выданных и полученных налоговых накладных.
НДФЛ и военный сбор
Здесь ситуация внешне выглядит так, будто произошли значительные изменения. По крайней мере привычный нам п.п. 170.9.1 НКУ стал значительно объемнее. Что же случилось? На самом деле ничего существенного. Просто в связи с ликвидацией п.п. 140.1.7 НКУ установленные в нем расходы, связанные с командировкой, переместились в п.п. «а» п. 170.9.1 НКУ. Ранее их перечень приводился, чтобы определять, что можно включать в состав «налоговых» расходов предприятия, а теперь — чтобы определять, компенсация каких расходов не облагается НДФЛ и ВС (потому что объектом обложения этим сбором в общем случае являются те же доходы, облагаемые НДФЛ ( пп. 1.2, 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Если определенная категория расходов не указана в п. 170.9.1 НКУ как необлагаемая, но компенсируется работодателем (что предусмотрено во внутреннем Положении о командировке), то такая выплата будет облагаться НДФЛ, а также военным сбором. Что касается ЕСВ, то здесь есть опасение, что фискальное толкование п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 позволит налоговикам рассматривать выплату «необязательной» компенсации командированному как составляющую фонда оплаты труда. А следовательно, придется облагать эту выплату еще и ЕСВ*.
* Если же внутренние акты предприятия не предусматривают компенсации тех или иных расходов, но отдельным приказом
предусмотрена их компенсация — такую компенсацию нужно рассматривать как подарок, который однозначно нужно облагать НДФЛ, ВС и ЕСВ.
Из новых разъяснений налоговиков (подкатегория 103.17 БЗ) можно сделать вывод, что в вопросе, облагается ли НДФЛ та или иная выплата, нужно исходить не только из п.п. 170.9.1 НКУ, но и из Инструкции № 59 (ср. ). Например, в ситуации, когда командированному работнику возмещают расходы на пользование такси в командировке. Налоговики продолжают настаивать, что возмещение таких расходов — это дополнительное благо для командированного физлица. Так же как дополнительное благо налоговики расценивают возмещение стоимости билета в случае, если работник вернулся из командировки позже.
Здесь налоговики, по нашему мнению, некорректно аргументируют свою позицию. А именно: считают дополнительным благом возмещение любых расходов, не предусмотренных Инструкцией № 59. По нашему же мнению, нужно исходить не из Инструкции № 59, а только из п.п. 170.9.1 НКУ**:
** А в плане возможности компенсировать те или иные расходы — ориентир на внутреннее Положение о командировке.
возмещение тех расходов, которые перечислены в п. 170.9 НКУ среди необлагаемых, не приводит к обложению НДФЛ и ВС, а всех иных — приводит
Соответственно, если вы не хотите иметь проблем с возможным налогообложением «дохода» работника, рекомендуем просто не возмещать прочие расходы, кроме тех, компенсация которых прямо предусмотрена НКУ.
Отдельно нужно сказать несколько слов о сверхнормативных суточных. Они согласно п.п. 170.9.1 НКУ будут облагаться НДФЛ и ВС, а ЕСВ — нет. Дело в том, что согласно Инструкции № 5 такая выплата не включена в ФОТ.
В заключение закрепим правила учета командировочных расходов на примере.
Пример. Предприятие оформило работнику командировку на семь дней. В командировке работник приобрел ТМЦ на сумму 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.), налоговая накладная имеется и зарегистрирована в ЕРНН. Расходы на проезд составили 840 грн. (в том числе НДС — 133 грн. и страховой сбор — 7 грн.), расходы на проживание — 1980 грн. (в том числе НДС — 330 грн.).
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | Выдан аванс на командировку | 372 | 301 | 3000 |
2 | Оприходованы приобретенные командированным работником ТМЦ | 20, 22 | 372 | 800 |
3 | Отражены расходы на проживание | 92 | 372 | 1650 |
4 | Отражены расходы на проезд (туда и обратно) | 92 | 372 | 707 |
5 | Отражены суточные расходы (за шесть дней): 243,6 х 7 = 1705,2 | 92 | 372 | 1705,2 |
6 | Отражен налоговый кредит по приобретенным ТМЦ (на основании налоговой накладной) | 641 | 372 | 160 |
7 | Отражен налоговый кредит по расходам на проживание (на основании гостиничного счета) | 641 | 372 | 330 |
8 | Отражен налоговый кредит по расходам на проезд (на основании транспортных билетов) | 641 | 372 | 133* |
9 | Возмещены работнику излишне израсходованные средства | 372 | 301 | 2485,2 |
* Стоимость проезда, как правило, состоит не только из себестоимости и НДС, но и из специального страхового сбора от несчастных случаев на транспорте. Не будут ли фискалы считать возмещение работнику страхового платежа по этому виду страхования дополнительным благом? Считаем, что оснований для этого нет, ведь страхование от несчастных случаев на транспорте является обязательным ( ч. 6 ст. 7 Закона Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР). | ||||
Согласитесь, учет командировочных расходов упростился (особенно в отношении налога на прибыль). Что же, пусть учет командировочных расходов занимает у вас еще меньше времени, чтоб сэкономить его для решения ваших бизнес-дел.
выводы
- Расходы, которые предприятие несет в связи с командировкой работника, отражаются на дату утверждения руководителем авансового отчета.
- В учете налога на прибыль больше нет ограничений о командировочных расходах, существовавших в период действия п.п. 140.1.7 НКУ.
- Налоговый кредит по НДС по приобретениям товаров или услуг командированным работником отражается на дату утверждения авансового отчета.
- Возмещение расходов, о которых не упоминает п.п. 170.9.1 НКУ, приводит к тому, что у работника возникает объект обложения НДФЛ и военным сбором. Для таких выплат в общем случае имеется также риск обложения ЕСВ.
