Арендные платежи: отражаем в учете правильно

Первым делом уточним, что по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество ( ч. 1 ст. 759 ГКУ):

а) в пользование;

б) за плату;

в) на определенный срок.

При этом предметом договора найма согласно ст. 760 ГКУ может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь).

Имейте в виду: договор аренды всегда предполагает платность. В нем стороны устанавливают конкретный размер арендных платежей.

Если размер платы в договоре не прописали, его определяют с учетом потребительского качества вещи и других обстоятельств, имеющих существенное значение (ч. 1 ст. 762 ГКУ).

Кроме того, в договоре устанавливают периодичность уплаты арендных платежей. Если этого уточнения не сделали, плату за пользование имуществом вносят ежемесячно (ч. 5 ст. 762 ГКУ).

Интересно, в каком порядке стороны отражают арендные платежи в учете? Давайте выясним вместе.

Учет арендных платежей у арендодателя

Бухгалтерский учет. Для целей бухгалтерского учета аренда — это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока ( п. 4 П(С)БУ 14).

Переданный в операционную аренду объект арендодатель не списывает у себя с баланса, а продолжает учитывать в составе своих активов. Такая передача фиксируется только в аналитическом учете.

Доход от сдачи объектов в операционную аренду (кроме дохода от аренды инвестнедвижимости) определяют по общим правилам, установленным п. 17 П(С)БУ 14. То есть его признают прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода:

— на прямолинейной основе в течение срока аренды (т. е. равными частями)

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (например, исходя из потенциала его полезности).

Другими словами, п. 17 П(С)БУ 14 обязывает отражать доход от аренды по кредиту субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

Однако Минфин уточняет: если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности арендодателя, доход в виде арендной платы ему лучше показывать по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (см. письмо от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329).

Обратите внимание: согласно нормам Инструкции № 291 доход от арендных платежей за аренду объектов инвестиционной недвижимости учитывается только на субсчете 703. То есть он причислен к доходам от основной деятельности. Признавать такой доход в качестве прочего операционного дохода п. 17 П(С)БУ 14 не позволяет.

Полученную авансом за несколько периодов арендную плату сразу в доход не включают

Ее вначале относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69 «Доходы будущих периодов»), а уже в тех периодах, за которые арендная плата получена, признают доход (Дт 69 — Кт 703 или 713). Причем здесь имеет значение расчетный период, установленный в договоре аренды. От него и будет зависеть момент отражения дохода.

А что если акт предоставленных арендных услуг по условиям договора составляется в следующем периоде (например, до 5 числа следующего месяца)? В каком порядке признавать доход в этом случае? Никаких проблем — доход признаем не по дате составления акта, а по дате начисления арендной платы согласно договору (по факту предоставления услуг), т. е. относим его к тому периоду, в котором эти услуги собственно и предоставлены.

Кстати, с юридической точки зрения, составление акта, подтверждающего, что в течение определенного периода времени арендатор использует имущество, является необязательным. Достаточно наличия правильно оформленного договора и акта, по которому имущество было передано в пользование (см. постановление ВХСУ от 19.02.2009 г. № 10/443/08). Другое дело, что без акта предоставленных услуг сложно определить дату возникновения НДС-обязательств (при постоплате). Так что отправлять этот документ «в отставку» все же не стоит.

Амортизацию переданных в аренду объектов (основных средств, прочих необоротных материальных активов) арендодатель продолжает начислять согласно установленным для таких активов правилам.

Это значит, что если деятельность предприятия по предоставлению арендных услуг является основной и систематической, то суммы начисленной амортизации по объекту аренды оно относит в себестоимость этих услуг. Делает оно это с помощью записи по кредиту соответствующего субсчета к счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» в корреспонденции с дебетом счета 23 «Производство» и последующим списанием этих сумм на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Хотя если объект недвижимости используется только для сдачи в аренду, то он должен учитываться как инвестиционная недвижимость. А амортизация на объекты инвестнедвижимости, которые учитываются по справедливой стоимости, не начисляется. Это следует из пп. 16 и 22 П(С)БУ 32 (подробнее об учете эксплуатации инвестнедвижимости читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 35).

Кроме амортизации, аккумулируются на счете 23 и формируют себестоимость арендной услуги также другие расходы арендодателя на содержание объекта аренды, например:

— зарплата и начисления на зарплату работников, непосредственно связанных с предоставлением услуг по аренде;

— стоимость материалов, используемых для поддержания имущества в надлежащем работоспособном состоянии (если такие расходы согласно договору аренды несет арендодатель);

— другие расходы, связанные с получением дохода от предоставления имущества в операционную аренду.

При передаче в аренду здания (помещения)

себестоимость арендной услуги определяют в расчете на 1 кв. м площади путем деления затрат по содержанию объекта аренды на его общую площадь

А что если в ходе заключения договора аренды у арендодателя возникают какие-либо дополнительные расходы (например, на заверение договора у нотариуса, юридические услуги, комиссионное вознаграждение посреднику)? Куда относить эти расходы? Здесь все просто: сумму таких расходов отражают в составе прочих операционных расходов (по дебету субсчета 949) того отчетного периода, в котором они осуществлены ( п. 18 П(С)БУ 14).

Если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия, все затраты, связанные с этой услугой, включают в состав прочих операционных расходов (дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

Налоговоприбыльный учет. В целях определения объекта обложения налогом на прибыль по арендным операциям и малодоходные плательщики (с доходом за последний отчетный календарный год не более 20 млн грн.), и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат ( п.п. 134.1.1 НКУ). И что важно: никаких разниц в отношении передачи объекта в аренду, получения арендных платежей и компенсации прочих потребляемых в процессе аренды услуг они не рассчитывают, ведь «арендные» корректировки в НКУ просто не предусмотрены. Разницы могут возникнуть разве что в случае, если арендодатель компенсировал арендатору произведенные им улучшения объекта аренды (подробнее об этой истории читайте на с. 12).

НДС. Операция по передаче активов в рамках оперативной аренды не является объектом обложения НДС. А все потому, что:

1) это — не поставка товара ( п.п. 14.1.191 НКУ);

2) необъектный статус этой операции прямо указан в п.п. 196.1.2 НКУ.

Так что при передаче объекта аренды в оперативную аренду НДС-обязательства арендодатель не начисляет и налоговую накладную не составляет.

Другое дело — арендная плата. Она облагается НДС в общем порядке ( п.п. «б» п. 185.1 НКУ), поэтому арендодатель — плательщик НДС, как положено, начисляет на нее НДС-обязательства по правилу первого события по ставке 20 %. За базу налогообложения он берет договорную стоимость арендной услуги, но не ниже минимальной планки (себестоимости). Так требует п. 188.1 НКУ. Впрочем, здесь многое зависит от характера объекта аренды и места его расположения. Если это недвижимость, расположенная за пределами таможенной территории Украины, то НДС не возникает.

«Услужную» налоговую накладную арендодатель заполняет с учетом рекомендаций ГФСУ, изложенных в письме от 20.03.2015 г. № 5834/6/99-99-19-03-02-15. Так, в графе 5.1 налоговой накладной он проставляет «послуга», а графу 5.2 не заполняет.

При этом если получили предоплату или предоставили услугу в полном объеме, в графе 6 (количество) проставляют «1», а если поступила, например, половина предоплаты, то вписывают «0,5».

Разумеется, если в договоре размер арендной платы установлен исходя из цены за кв. м, то в соответствующих графах налоговой накладной арендатор указывает именно те единицу измерения и количество, которые приведены в договоре.

Учет арендных платежей у арендатора

Бухгалтерский учет. Принятые в операционную аренду необоротные активы арендатор зачисляет на одноименный забалансовый счет 01. Аналитический учет на нем ведут по видам арендованных активов.

Стоимость арендованного объекта берут из договора аренды (п. 8 П(С)БУ 14, Инструкция № 291). Соответственно после возврата объекта владельцу его списывают с забалансового счета 01.

Начисленную арендную плату признают расходами ( п. 9 П(С)БУ 14):

— на прямолинейной основе в течение срока аренды (т. е. равными частями)

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (например, исходя из потенциала его полезности, интенсивности использования, пробега и т. п.).

В зависимости от того, в каких целях используется арендованный объект, арендную плату арендатор относит в дебет счетов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» или 94 «Прочие расходы операционной деятельности». Если арендуемый объект используется для создания (строительства) собственных необоротных активов, арендную плату капитализируют — относят в дебет счета 15 «Капитальные инвестиции».

Важно! В случае когда арендатор уплачивает арендную плату авансом за несколько отчетных периодов, сразу всю сумму в расходы не относят. Сначала ее отражают на счете 39 «Расходы будущих периодов», а уже потом списывают на расходы деятельности предприятия в тех периодах, к которым она относится (п. 9 П(С)БУ 14). Здесь все зависит от расчетного периода, установленного в договоре аренды.

И даже если акт предоставленных услуг подписан с опозданием (например, 5 числа следующего месяца), расходы отражают не по дате составления акта, а по дате начисления арендной платы согласно договору (по факту предоставления услуг),

т. е. в том периоде, в котором эти услуги собственно и предоставлены

Налоговоприбыльный учет. Операции, связанные с оперативной арендой (получение объекта в аренду, уплата арендных платежей, компенсация прочих потребляемых в процессе аренды услуг), не требуют ни от малодоходников, ни от высокодоходников отдельного налогового учета. Неприкосновенным остается у этих плательщиков и бухгалтерский финрезультат (объект обложения налогом на прибыль), ведь разниц, связанных с арендой, в НКУ нет.

НДС. Суммы «входного» НДС по арендной плате арендатор относит в состав своего налогового кредита по правилу первого события. Причем независимо от того, использует он арендуемый объект в хоздеятельности и налогооблагаемых операциях или нет ( п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы налоговый кредит подтверждала налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН ( п. 198.6 НКУ).

Если объект аренды используется-таки в нехоз-, необлагаемой или льготной деятельности, в противовес налоговому кредиту тут же начисляют «компенсирующие» налоговые обязательства. Таково требование п. 198.5 НКУ (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 18 и 39).

В случае перечисления предоплаты, причем не за один период, арендатор вправе рассчитывать сразу на весь налоговый кредит.

Учет возмещения коммунальных платежей

По договоренности сторон арендатор может оплачивать (компенсировать) арендодателю стоимость коммунальных услуг (электроэнергии, водоснабжения и водоотведения, газо- и теплоснабжения). Кроме того, стороны часто договариваются о предоставлении арендатору и других услуг, например, по уборке и охране помещения, парковке автомобилей и т. п.

Такая компенсация может осуществляться:

— либо в составе арендной платы,

— либо отдельным платежом.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы все проще простого — оформление документов и все расчеты происходят как собственно за аренду имущества. Причем у арендодателя расходы на коммунальные услуги являются составляющей себестоимости арендной услуги.

Но если стоимость таких услуг не «сидит» в арендной плате, а возмещается арендатором арендодателю отдельно, то тут дела с учетом обстоят так.

Учет у арендодателя. В бухгалтерском учете затраты на оплату коммунальных услуг, а также на содержание и эксплуатацию объекта, переданного в аренду, арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами»). А полученную от арендатора сумму возмещения этих затрат он показывает в составе прочего дохода (Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

В налоговоприбыльном учете все так же, как в бухгалтерском. При этом никаких разниц по этой операции нет.

Теперь об НДС. С точки зрения п.п. 14.1.185 НКУ, компенсация арендатором стоимости услуг, сопутствующих аренде, вполне вписывается в определение поставки услуг, поэтому подпадает под обложение НДС.

На начислении НДС тут настаивают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 09.09.2014 г. № 3120/6/99-99-19-02-02-15 и консультацию из подкатегории 101.02 БЗ).

Суммы НДС, уплаченные в составе стоимости коммунальных и прочих услуг, связанных с содержанием объекта аренды, арендодатель включает в налоговый кредит

Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН, или других документов, предусмотренных п. 201.11 НКУ.

На дату первого события (получения от арендатора оплаты за коммунальные услуги или подписания акта согласования стоимости коммунальных услуг) арендодатель составляет на имя арендатора налоговую накладную.

Если в акте согласования стоимости коммунальных услуг (первичном документе) сумма их возмещения прописана одной строкой и в качестве единицы измерения указаны только грн., то соответствующим образом должна быть составлена и налоговая накладная: в графе с номенклатурой — «Відшкодування комунальних послуг», в графе 5.1 — «послуга», графа 5.2 не заполняется.

Если же в акте согласования арендодатель детализирует номенклатуру компенсируемых коммунальных услуг, например, там будет представлена каждая услуга: водоснабжение и водоотведение, электричество, газ, отопление, с отдельным своим объемом потребления, единицей измерения и стоимостью, то на такую же номенклатуру и с соответствующими единицами измерения должна быть составлена и налоговая накладная.

Заметим также, что в налоговых накладных, которые арендодатель выписывает арендатору на электроэнергию (в связи с компенсацией этих расходов), не помешает указывать код УКТВЭД. Хотя если исходить из того, что здесь имеет место компенсация расходов за электроэнергию, а не ее продажа, то код формально указывать не нужно (и тогда в налоговой накладной лучше писать не «электроэнергия», а «компенсация расходов на электроэнергию»).Отдельная история — когда арендодателем выступает бюджетное учреждение и оно само при этом получает компенсацию от арендатора.

В такой «бюджетной» ситуации арендодатель, получая коммунальные услуги «с НДС» от коммунальных предприятий, «входной» НДС (приходящийся на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором) в налоговый кредит не включает (см. консультацию из подкатегории 101.19 БЗ). Суммы этого налога в общей стоимости коммунальных услуг он относит на расходы. При этом счета на возмещение таких коммунальных услуг, потребленных арендатором, учреждение перевыставляет арендатору с учетом НДС, но без его отдельного выделения.

Поскольку операция по компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг согласно абзацу шестому п. 188.1 НКУ является необлагаемой, арендодатель-бюджетник не составляет по ней налоговую накладную на имя арендатора (см. консультации из подкатегорий 101.02 и 101.19 БЗ).

А значит, у арендатора по этой операции не будет налогового кредита

А как обстоят дела еще с двумя «участниками» возмещения — земельным налогом и налогом на недвижимость? Затрагивает ли их НДС?

По разъяснениям контролеров, если арендатор согласно договору аренды нежилого помещения возмещает арендодателю земельный налог, то такое возмещение считается частью оплаты стоимости услуг аренды и соответственно — объектом обложения НДС. То же самое и с налогом на недвижимость (см. консультации из подкатегории 101.02 БЗ).

Очевидно, этим разъяснением налоговики охватывают и ситуацию, когда коммунальные платежи согласно договору арендатор возмещает отдельно от арендной платы. Как ни жаль, но уйти от НДС в этом случае действительно сложно (из-за очень широкой базы, предусмотренной в п. 188.1 НКУ).

Учет у арендатора. Сумму компенсационных выплат арендатор в бухучете относит на расходы в том же порядке, что и арендные платежи. То есть в зависимости от направления использования арендованного объекта они попадают соответственно в состав себестоимости произведенной и реализованной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов.

В налоговоприбыльном учете по такой операции никаких отличий от бухучета и никаких налоговых разниц.

В НДС-учете все предсказуемо. Суммы «входного» НДС по коммунальным услугам, а также по возмещаемым земельному налогу и налогу на недвижимость попадают у арендатора в налоговый кредит по общим правилам: по дате, определенной в соответствии с п. 198.2 НКУ. Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

Вот только в ситуации, когда арендодателем выступает бюджетное учреждение и оно само получает от арендатора компенсацию стоимости коммунальных услуг, арендатор остается без налогового кредита ( абзац шестой п. 188.1 НКУ, см. об этом выше).

Ну а теперь все вышесказанное проиллюстрируем примером.

Пример. Предприятие получило в аренду помещение под офис. Стоимость объекта согласно договору аренды — 1000000 грн. Арендная плата уплачивается арендатором авансом ежемесячно не позднее 5-го числа текущего месяца в размере 15000 грн. (в том числе НДС — 2500 грн.).

По договоренности сторон арендодатель самостоятельно несет расходы на оплату коммунальных услуг по объекту аренды. Арендатор компенсирует арендодателю сумму понесенных расходов отдельным платежом. По итогам текущего месяца эти расходы составили 4200 грн. (в том числе НДС 20 % — 700 грн.).

Для арендодателя предоставление недвижимости в аренду является основным видом деятельности. Объект классифицируется как инвестиционная недвижимость. Амортизация на него в бухучете не начисляется.

Данные операции стороны в своем учете отражают так:

Учет арендных платежей

Теперь вы знаете, как отражать в учете арендные платежи, и легко справитесь с поставленной задачей. Мы в этом уверены. Желаем успехов!

выводы

• Если деятельность предприятия по предоставлению арендных услуг является основной и систематической, то суммы начисленной амортизации по объекту аренды включаются в себестоимость этих услуг.

• Операции, связанные с оперативной арендой, не требуют ни от малодоходников, ни от высокодоходников отдельного налогового учета.

• Арендная плата является объектом обложения НДС по ставке 20 %.

• Компенсация арендатором арендодателю стоимости коммунальных услуг, а также земельного налога и налога на недвижимость подпадает под обложение НДС.