«Универсальность» НКУ
То, что выписанные законодателями нормы НКУ по большей части ориентированы на общую аудиторию плательщиков налогов, общеизвестно. При такой «универсальности» кодексных норм у специфических плательщиков, к которым относятся и сельхозпредприятия, иногда возникают объективные трудности с соблюдением того или иного требования НКУ.
Так и в данном случае. Если с «ценовым» ориентиром (по приобретенным на стороне товарам/услугам и необоротным активам), все более-менее понятно, то в отношении «себестоимостного» предела (касательно самостоятельно изготовленных товаров/услуг) вопросов немало. На них и сосредоточим далее наше внимание. При отсутствии в п. 188.1 НКУ уточнения, какая себестоимость имеется в виду, придется только думать, что за нижнее ограничение базы обложения НДС принимается производственная себестоимость. Такой позиции придерживаются и налоговики (письмо ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17).
П(С)БУ 30: правила оценки, а не определения себестоимости
Говоря о сельхознюансах минбазы НДС, конечно, нельзя обойти вниманием П(С)БУ 30, которым определены методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах и о полученных в процессе их биологических преобразований дополнительных биоактивах и сельхозпродукции. В частности, отметим, что п. 12 П(С)БУ 30 установлены два метода оценки сельхозпродукции при ее первоначальном признании:
— или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;
— или по производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16.
Еще раз акцентируем: П(С)БУ 30 установлены правила оценки, а не определения себестоимости. За ответом на вопрос о производственной себестоимости нужно обращаться опять же к «расходному» П(С)БУ 16.
Поскольку п. 188.1 НКУ говорит о себестоимости, то оценка по справедливой стоимости не может служить ориентиром для расчета минбазы НДС
То есть, нужно сравнивать договорную цену и производственную себестоимость.
Фактическая себестоимость в целом за год: как быть
Наконец на особый порядок определения сельхозпредприятиями фактической себестоимости отреагировали и налоговики. В письме ГФСУ от 28.09.2015 г. № 20539/6/99-99-19-03-02-15 отмечено, в частности, следующее.
В соответствии с п. 6.1 Методрекомендаций № 132 фактическая себестоимость продукции (работ и услуг) в сельхозпредприятиях рассчитывается в целом за год, кроме продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, фактическая себестоимость которых определяется ежемесячно. Кроме того, определено, что продукция собственного производства текущего года относится на расходы по плановой себестоимости с корректировкой ее в конце года до уровня фактических расходов (п. 5.3 Методрекомендаций № 132).
Что же предлагают налоговики при этих условиях в контексте п. 188.1 НКУ? Если коротко, то их подход к плановой себестоимости аналогичный подходу к фактической. Конечно, такой подход не порадует аграриев. Поскольку применение в учете плановой себестоимости — это временный порядок, который никак не подменяет определение фактической, то выходит, что «игра» с минбазой «задваивается» двоэтапностью. По словам налоговиков, это должно быть так.
Если договорная стоимость меньше, чем плановая себестоимость, плательщик дополнительно составляет налоговую накладную (НН) на сумму превышения плановой себестоимости продукции над ее договорной стоимостью (с типом причины «17»), подлежащую регистрации в ЕРНН.
После определения фактической себестоимости налоговые обязательства должны быть уточнены путем составления расчета корректировки (далее — РК) к налоговым накладным, которые были составлены с типом причины «17» (на сумму превышения плановой себестоимости над договорной):
— в сторону увеличения — на сумму превышения фактической себестоимости над плановой;
— в сторону уменьшения — т. е. на сумму превышения плановой себестоимости над фактической.
В графе «Причина корректировки» такого РК следует отметить «Расчет фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции».
В обратной ситуации, то есть если:
— плановую себестоимость плательщик не вычисляет (по правде говоря, эти слова налоговиков весьма странные, ведь в практике хозяйствования это навряд ли возможно);
— или договорная стоимость превышает плановую себестоимость, а фактическая превышает договорную,
то на дату расчета фактической себестоимости необходимо составить НН на сумму превышения фактической себестоимости над договорной стоимостью с типом причины «17», зарегистрировать ее в ЕРНН и увеличить НО — налоговые обязательства на указанную сумму.
НО по «превышению»: бюджетные или спецрежимные?
В указанном выше письме № 20539 налоговики утверждают: НН, составленные на сумму превышения себестоимости (плановой/фактической) над договорной стоимостью поставленной сельхозпродукции собственного производства, включаются в состав НО по НДС и отражаются в декларации по расчетам с бюджетом.
С этим выводом мы согласиться категорически не можем. Причем, обратите внимание, в письме № 20539 отсутствует объяснение такой фискальной позиции. А поэтому вспомним три объяснения, озвученных налоговиками ранее, ведь такая их позиция не в новинку.
Судя по всему, в качестве мотивов отражения НН по «превышению» в общих декларациях налоговики считают, что они:
1) не являются НН на поставку сельхозпродукции покупателю;
2) не связаны с корректировкой НК в спецрежимной декларации.
На наш взгляд, такие объяснения, мягко говоря, странные. Если НК остается в спецдекларации, то почему нелогично, вопреки здравому смыслу, должны быть в общей декларации? К другому вернемся чуть позже.
Третье объяснение фискального мнения налоговиков находим в БЗ 101.24. По их словам, оно следует из норм Порядка № 966, а именно:
— п. 5 разд. I, которым установлено, что в спецдекларацию включаются только те операции, которые касаются спецрежима;
— абзаца третьего п.п. 2 п. 3 разд. V: в стр. 1.1 спецдекларации указываются исключительно операции по поставке сельхозпредприятием произведенных/предоставленных сельхозтоваров/услуг на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях.
Что характерно: руководствуясь этими же нормами мы утверждаем как раз обратное: НО по «превышению» имеют льготный характер как «операции, касающиеся спецрежима».
К сожалению, налоговики фискальный вывод «лепят» из отдельных фрагментов абзаца третьего п.п. 2 п. 3 разд. V Порядка № 966 и абзаца первого п. 188.1 НКУ, «вырванных» из контекста. Спецрежимность сельхозтоваров/услуг они объясняют с условием — «исходя из их договорной цены».
С этим согласиться никак не можем, ведь такое, по сути, ограничение законодательно не установлено. Помните: согласно спецрежиму налогообложения сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия <...> ( п. 209.2 НКУ).
Акцентируем: в распоряжении аграриев должен оставаться НДС, начисленный на стоимость (!) поставленных товаров/услуг, а не «исходя из их договорной цены»
Разницы между этими понятиями налоговики в упор не видят, или, скорее всего, не хотят видеть. И это при том, что об определении стоимости по себестоимости идет речь в бухстандартах.
А теперь вернемся к тому аргументу, дескать, НН по «превышению» не связана с поставками сельхозпродукции. В унисон словам налоговиков, однако вполне успешно утверждаем «зеркальное»: такая НН не является и НН на поставку НЕсельхозпродукции.
Наша позиция однозначна: НО по «превышению» должны учитываться в спецрежимной декларации.
выводы
Для сельхозпредприятий «игра» с минбазой обложения НДС «задваивается» двоэтапностью: в течение года — в отношении плановой себестоимости, в целом за год — фактической.
Налоговики продолжают отстаивать фискальную позицию, что НН по превышению себестоимости (плановой/фактической) над договорной стоимостью собственной сельхозпродукции отображаются в общей декларации.
Игнорирование контролерами очевидной связи НН по «превышению» со спецрежимной деятельностью и перевод льготного НО на бюджетное направление считаем неправомерным.
