Позиция налоговиков
Чем руководствовались налоговики, из решения не видно. Но тот, кто в теме, их аргументы знает и так. В таких случаях контролеры, как правило, ссылаются на то, что датой отражения налогового кредита является дата выдачи полностью оформленной таможенной декларации. При этом на основании временной таможенной декларации налоговый кредит отражать нельзя (см., в частности, письмо ГНСУ от 20.08.2012 г. № 604/0/61-12/15-3115). Правда, заметьте: это старая позиция налоговиков, которую они затем изменили. Причем сегодня в подкатегории 101.16 БЗ есть действующая консультация, в которой они разрешают формировать налоговый кредит на основании временных таможенных деклараций.
Решение дела судом
Суды во мнениях разошлись. Местный суд отказался удовлетворять иск. В свою очередь, апелляционный суд и КАСУ поддержали плательщика. Они согласились с тем, что налоговый кредит можно отразить и по временной таможенной декларации. И связано это с тем, что:
— нормы НКУ не ограничивают тип декларации и четко указывают, что право на налоговый кредит (при ввозе товара на таможенную территорию Украины) возникает по дате уплаты/начисления НДС;
— временные таможенные декларации подтверждают факт уплаты/начисления НДС, а потому в понимании закона являются таможенными декларациями, подтверждающими налоговый кредит.
А вот ВСУ оказался на стороне налоговиков. Причем, что интересно, аргументы он использовал почти те же, что и контролеры ранее.
Мнение редакции
Для тех, кто отражал налоговый кредит на основании временных таможенных деклараций, данный вывод ВСУ — явная пороховая бочка. И причин, главным образом, две.
Во-первых, если налоговики придирались по данному вопросу, то ранее плательщик мог искать защиты в суде. И, что важно, суд (в том числе ВАСУ) нередко помогал. С появлением этого решения ситуация, скорее всего, изменится: ведь правовые позиции ВСУ являются обязательными для всех субъектов властных полномочий (включая налоговиков), а также судов*.
* Конечно, ч. 1 ст. 2442 КАСУ позволяет суду отойти от правовой позиции ВСУ с приведением соответствующих мотивов. Только, полагаем, далеко не каждый суд осмелится это сделать.
Во-вторых, в этом вопросе налоговики изменили свой фискальный подход, причем уже довольно давно, и до последнего времени разрешали отражать налоговый кредит по временным таможенным декларациям (см. выше). Теперь же есть риск, что они снова поменяют свой подход на противоположный. При этом контролеры могут сослаться на то, что у них просто нет выбора, поскольку по закону они обязаны учитывать правовую позицию ВСУ.
Единственная надежда в том, что данное решение ВСУ вынесено еще по «старому» ТКУ** (утратил силу с 01.06.2015 г.), а потому его не начнут по умолчанию применять для всех операций, совершенных уже по «новому» ТКУ. Хотя на данном этапе уповать на это особо не стоит — как будет разворачиваться практика, предсказать невозможно.
** Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.
Но теперь, собственно, к делу. И для начала разберемся: есть ли основания для подобного вывода в современных условиях, т. е. с 01.06.2012 г.?
В налоговый кредит включаются, в частности, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Украины. Датой для его отражения является дата уплаты НДС согласно п. 187.8 НКУ (ср. ). Последний, в свою очередь, привязывается к дате подачи таможенной декларации для таможенного оформления. Такой налоговый кредит подтверждается таможенной декларацией, которая оформлена согласно законодательству и свидетельствует об уплате налога ( п. 201.12 НКУ).
Дальше смотрим, что же такое таможенная декларация. Согласно п. 20 ч. 1 ст. 4 ТКУ — это заявление установленной формы, в которой лицо указывает таможенную процедуру, подлежащую применению к товарам, и предусмотренные законодательством сведения о товарах, условиях и способах их перемещения через таможенную границу Украины, а также о начислении таможенных платежей, необходимых для применения данной процедуры. При этом, в общем случае, для таможенного оформления используют таможенную декларацию, заполненную в обычном порядке. Но в ряде случаев для этого можно использовать и временную таможенную декларацию — правда, под обязательство подать в течение 45 дней с даты ее оформления дополнительную таможенную декларацию* ( ч. 1 ст. 260 ТКУ). При этом заметьте:
* Примеры ситуаций, при которых разрешают оформлять временную таможенную декларацию, перечислены в п. 29 Положения № 450: в частности, если точный код товара согласно УКТ ВЭД можно установить лишь после его исследования, сведения о количественных характеристиках товара могут быть установлены после его погрузки на транспортное средство или выгрузки товара с транспортного средства.
— временная таможенная декларация не является каким-то самостоятельным документом, а тоже считается таможенной декларацией. Кроме того, ее оформляют на бланке единого административного документа ( п. 1.2 Порядка № 631);
— оформление временной таможенной декларации не освобождает от уплаты «ввозного» НДС ( ч. 10 ст. 260 ТКУ).
Как видите, при подаче временной таможенной декларации все упомянутые условия для отражения налогового кредита соблюдаются
А это значит, что вы вправе его показать уже на этом этапе. Так что подход ВСУ в современных условиях является несостоятельным.
Теперь посмотрим на период до 01.06.2012 г., т. е. до вступления в силу «нового» ТКУ. Насколько мотивированным является подход ВСУ для данного временного отрезка? Начнем с того, что в НКУ требования на этот счет практически не менялись. Что касается ТКУ, то в этой части придраться можно разве что к тому, что в «старом» таможенном законодательстве употреблялся термин «временная декларация», а не «временная таможенная декларация», т. е. можно было настаивать на том, что этот документ не является таможенной декларацией в понимании ТКУ (хотя суд на этом вообще не делал акцент). В остальном аргументы ВСУ выглядят явно слабыми. Это касается и ссылок ВСУ на то, что временная декларация не является фактом завершения декларирования и таможенного оформления. Дело в том, что НКУ с целью отражения налогового кредита и так не привязывался к дате такого завершения. Вместе с тем, несмотря на все на недостатки такого подхода, с ним придется считаться ☹.
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
23 июня 2015 года г. Киев
Коллегия судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины <...>, установила:
В декабре 2012 года Предприятие обратилось в суд с иском, в котором просило признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение управления ГФС от 14 ноября 2012 года № <...> о доначислении денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме <...> грн. и применении штрафных (финансовых) санкций в сумме <...> грн.
Обжалуемое решение управление ГФС приняло на основании акта от 25 июля 2012 года № <...>, составленного по результатам проверки правомерности формирования Предприятием налогового кредита за май 2012 года, в котором указано на нарушение последним пункта 201.12 статьи 201 Налогового кодекса Украины (далее — НК). К указанному нарушению привело неправомерное, по мнению налогового органа, включение в налоговый кредит сумм НДС на основании временных грузовых таможенных деклараций типа ІМ-40.
Окружной административный суд города Киева постановлением от 23 октября 2013 года в удовлетворении иска отказал.
Киевский апелляционный административный суд постановлением от 3 декабря 2013 года решение суда первой инстанции отменил, иск удовлетворил.
Высший административный суд Украины постановлением от 23 февраля 2015 года решение апелляционного суда оставил без изменений.
Принимая такое решение, суд кассационной инстанции исходил из того, что положения статьи 198 НК без ограничения типа деклараций четко указывают на момент, с которого у плательщика налога возникает право на формирование налогового кредита, а именно момент (дату) уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам. Поскольку поданные Предприятием временные таможенные декларации (формы ІМ 40 и ІМ 40 ТД) подтверждают факт уплаты (начисления) НДС, то они в понимании закона являются таможенными декларациями, подтверждающими право на налоговый кредит, а поэтому доначисление истцу обжалуемым решением сумм НДС является неправомерным.
<...>
В обоснование заявления приложено постановление Высшего административного суда Украины от 27 октября 2014 года (К/9991/67637/12), в котором кассационный суд пришел к выводу о неправомерности отнесения плательщиком налога к налоговому кредиту сумм НДС на основании временных таможенных деклараций, поскольку датой возникновения права на налоговый кредит следует считать дату выдачи таможней оформленной грузовой таможенной декларации и снятия временной декларации с контроля.
<...>
Устраняя расхождения в применении судом кассационной инстанции указанных норм материального права, коллегия судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины исходит из следующего.
<...>
Согласно статье 81 ТК декларирование осуществляется путем заявления по установленной форме (письменной, устной, путем совершения действий) точных сведений о товарах и транспортных средствах, цели их перемещения через таможенную границу Украины, а также сведений, необходимых для осуществления их таможенного контроля и таможенного оформления. Условия и порядок применения форм декларирования, перечень сведений, необходимых для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления, определяются Кабинетом Министров Украины, а порядок заполнения таможенных деклараций и других документов, применяемых при таможенном оформлении товаров и транспортных средств, устанавливается специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в сфере таможенного дела.
Статьей 82 ТК предусмотрено, что в случае, когда декларант по уважительным причинам, перечень которых определяется специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в сфере таможенного дела, не может осуществить в полном объеме декларирование товаров и транспортных средств, ввозимых на таможенную территорию Украины, непосредственно во время перемещения их через таможенную границу Украины (кроме товаров, перемещаемых транзитом через территорию Украины), такие товары могут быть выпущены в свободное обращение в упрощенном порядке после подачи таможенному органу временной или неполной декларации и под обязательство о подаче таможенной декларации, заполненной в обычном порядке не позднее чем через 30 дней со дня выпуска товаров в свободное обращение. Решение о возможности выпуска товаров в свободное обращение с последующим оформлением таможенных документов в полном объеме принимается таможенным органом исходя из обстоятельств перемещения таких товаров через таможенную границу Украины, характеристики предприятия, учреждения, организации и при условии уплаты надлежащих налогов и сборов в полном объеме.
Пунктом 2 данного Положения определено, что грузовая таможенная декларация (далее — ГТД) — это письменное заявление установленной формы, которое подается таможенному органу на бумажном носителе или как электронный документ и содержит сведения о товарах и транспортных средствах, которые перемещаются через таможенную границу Украины, таможенном режиме, в который они заявляются, а также другую информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформления, таможенной статистики, начисления и уплаты налогов, сборов и других платежей; ГТД, заполненная в обычном порядке, — это ГТД с установленным объемом данных, на основании которой завершается таможенное оформление товаров и транспортных средств в заявленный таможенный режим.
Порядок применения временной и неполной деклараций в соответствии с таможенным режимом импорта (при выпуске в свободное обращение) утвержден приказом Государственной таможенной службы Украины (далее — ГТСУ) от 30 декабря 2003 года № 932 <...>; далее — Порядок).
Согласно пункту 4.1 Порядка оформление товаров с применением временной или неполной декларации проводится в соответствии с Порядком осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров с применением грузовой таможенной декларации, утвержденным приказом ГТСУ от 20 апреля 2005 года № 314 <...>.
Если согласно данному Порядку подача временной декларации не требует получения разрешения таможенного органа, поданная таможенному органу временная декларация подтверждает взятие декларантом обязательства не позднее чем через 30 дней со дня выпуска товаров в свободное обращение подать таможенному органу ГТД, заполненную в обычном порядке, и предусмотренные законодательством документы и сведения, необходимые для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров, задекларированных во временной декларации, что не подавались при оформлении временной декларации.
В соответствии с пунктом 4.7 Порядка снятия временной или неполной деклараций с контроля в ПТО и ЕАИС ГТСУ осуществляется на основании оформленной ГТД, в графе 40 которой указывается номер соответствующей временной или неполной декларации.
Следовательно, временная или неполная декларация не является завершающим документом, ее подача не является фактом завершения декларирования, а предусматривает только упрощенный порядок выпуска товаров в свободное обращение. Такое упрощение возлагает на декларанта обязанность в течение 30 дней со дня выпуска товаров в свободное обращение подачи таможенной декларации, заполненной в обычном порядке, тем самым обеспечивается завершенность процедуры декларирования. Прием таможенным органом такой декларации и является завершающим юридическим фактом правоотношений таможенного оформления.
Указанное дает основания для вывода, что после подачи временной таможенной декларации возможны изменения по указанным в ней сведениям, в частности и стоимости ввезенного на таможенную территорию товара, являющегося базой обложения НДС, окончательные же сведения о таких товарах будут содержаться в таможенной декларации, заполненной в обычном порядке. Поэтому в случае выпуска товаров в свободное обращение в упрощенном порядке с подачей плательщиком временной таможенной декларации суммы НДС относятся к налоговому кредиту на основании поданной плательщиком и принятой таможенным органом таможенной декларации, заполненной в обычном порядке с установленным объемом данных, которая подтверждает завершение декларирования ввезенного на таможенную территорию товара (при условии соблюдения других требований по формированию налогового кредита).
Учитывая изложенное коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины соглашается с заключением суда первой инстанции по этому делу о несоблюдении Предприятием требований пункта 201.12 статьи 201 НК при формировании налогового кредита за май 2012 года без наличия ГТД, заполненной в обычном порядке, на основании только временной декларации (типа ІМ 40 ТД).
Таким образом, заключение суда кассационной инстанции по рассматриваемому делу не основывается на правильном применении норм материального права, а следовательно, постановление Высшего административного суда Украины от 23 февраля 2015 года и ошибочно оставленное им без изменений постановление Киевского апелляционного административного суда от 3 декабря 2013 года подлежат отмене, а решение суда первой инстанции — оставлению в силе.
<...>
