Позиція податківців
Чим керувалися податківці, з рішення не видно. Але той, хто в темі, їх аргументи знає й так. У таких випадках контролери, як правило, посилаються на те, що датою відображення податкового кредиту є дата видачі повністю оформленої митної декларації. При цьому на підставі тимчасової митної декларації податковий кредит відображати не можна (див., зокрема, лист ДПСУ від 20.08.2012 р. № 604/0/61-12/15-3115). Щоправда, зауважте: це стара позиція податківців, яку вони потім змінили. Причому сьогодні в підкатегорії 101.16 БЗ є чинна консультація, в якій вони дозволяють формувати податковий кредит на підставі тимчасових митних декларацій.
Вирішення справи судом
Суди в думках розійшлися. Місцевий суд відмовився задовольняти позов. У свою чергу, апеляційний суд і КАСУ підтримали платника. Вони погодилися з тим, що податковий кредит можна відобразити і за тимчасовою митною декларацією. І пов’язано це з тим, що:
— норми ПКУ не обмежують тип декларації і чітко зазначають, що право на податковий кредит (при ввезенні товару на митну територію України) виникає за датою сплати/нарахування ПДВ;
— тимчасові митні декларації підтверджують факт сплати/нарахування ПДВ, а тому в розумінні закону є митними деклараціями, що підтверджують податковий кредит.
А ось ВСУ виявився на боці податківців. Причому, що цікаво, аргументи він використовував майже ті самі, що й контролери раніше.
Думка редакції
Для тих, хто відображав податковий кредит на підставі тимчасових митних декларацій, цей висновок ВСУ — явна порохова бочка. І причин, головним чином, дві.
По-перше, якщо податківці чіплялися з цього питання, то раніше платник міг шукати захисту в суді. І, що важливе, суд (у тому числі ВАСУ) нерідко допомагав. Із появою цього рішення ситуація, швидше за все, зміниться, адже правові позиції ВСУ є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень (уключаючи податківців), а також судів*.
* Звичайно, ч. 1 ст. 2442 КАСУ дозволяє суду відійти від правової позиції ВСУ з наведенням відповідних мотивів. Тільки, вважаємо, далеко не кожен суд наважиться це зробити.
По-друге, у цьому питанні податківці змінили свій фіскальний підхід, причому вже досить давно, і до останнього часу дозволяли відображати податковий кредит за тимчасовими митними деклараціями (див. вище). Тепер же є ризик, що вони знову змінять свій підхід на протилежний. При цьому контролери можуть послатися на те, що в них просто немає вибору, оскільки згідно із законом вони зобов’язані враховувати правову позицію ВСУ.
Єдина надія на те, що це рішення ВСУ винесено ще згідно зі «старим» МКУ** (утратив чинність з 01.06.2015 р.), а тому його не почнуть за умовчанням застосовувати для всіх операцій, здійснених уже за «новим» МКУ. Хоча на цьому етапі сподіватися на це особливо не варто — як розгортатиметься практика, передбачити неможливо.
** Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.
Але тепер, власне, до справи. І спершу розберемося: чи є підстави для подібного висновку в сучасних умовах, тобто з 01.06.2012 р.?
До податкового кредиту включаються, зокрема, суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України. Датою для його відображення є дата сплати ПДВ згідно з п. 187.8 ПКУ (ср. ). Останній, у свою чергу, прив’язується до дати подання митної декларації для митного оформлення. Такий податковий кредит підтверджується митною декларацією, яка оформлена згідно із законодавством і свідчить про сплату податку ( п. 201.12 ПКУ).
Далі дивимося, що ж таке митна декларація. Згідно з п. 20 ч. 1 ст. 4 МКУ — це заява встановленої форми, в якій особа вказує митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, і передбачені законодавством відомості про товари, умови та способи їх переміщення через митний кордон України, а також про нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури. При цьому, у загальному випадку, для митного оформлення використовують митну декларацію, заповнену у звичайному порядку. Але в деяких випадках для цього можна використовувати й тимчасову митну декларацію, щоправда, під зобов’язання подати протягом 45 днів з дати її оформлення додаткову митну декларацію* ( ч. 1 ст. 260 МКУ). При цьому зауважте:
* Приклади ситуацій, за яких дозволяють оформляти тимчасову митну декларацію, перелічено в п. 29 Положення № 450: зокрема, якщо точний код товару згідно з УКТ ЗЕД можна встановити тільки після його дослідження, відомості про кількісні характеристики товару можуть бути встановлені після його вантаження на транспортний засіб або вивантаження товару з транспортного засобу.
— тимчасова митна декларація не є якимось самостійним документом, а теж вважається митною декларацією. Крім того, її оформляють на бланку єдиного адміністративного документа (п. 1.2 Порядку № 631);
— оформлення тимчасової митної декларації не звільняє від сплати «ввізного» ПДВ ( ч. 10 ст. 260 МКУ).
Як бачите, при поданні тимчасової митної декларації всі зазначені умови для відображення податкового кредиту дотримуються
А це означає, що ви маєте право його показати вже на цьому етапі. Тому підхід ВСУ в сучасних умовах є нежиттєздатним.
Тепер поглянемо на період до 01.06.2012 р., тобто до набуття чинності «новим» МКУ. Наскільки мотивованим є підхід ВСУ для цього тимчасового відрізка? Почнемо з того, що в ПКУ вимоги із цього приводу практично не змінювалися. Що стосується МКУ, то в цій частині чіплятися можна хіба що до того, що у «старому» митному законодавстві вживався термін «тимчасова декларація», а не «тимчасова митна декларація», тобто можна було наполягати на тому, що цей документ не є митною декларацією в розумінні МКУ (хоча суд на цьому взагалі не наголошував). В іншому аргументи ВСУ виглядають явно слабкими. Це стосується й посилань ВСУ на те, що тимчасова декларація не є фактом завершення декларування і митного оформлення. Річ у тім, що ПКУ з метою відображення податкового кредиту і так не прив’язувався до дати такого завершення. Водночас, попри всі недоліки такого підходу, на нього доведеться зважати .
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 червня 2015 року м. Київ
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...>, встановила:
У грудні 2012 року Підприємство звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення управління ДФС від 14 листопада 2012 року № <...> про донарахування грошового зобов’язання з податку на додану вартість (далі — ПДВ) в сумі <...> грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі <...> грн.
Оскаржуване рішення управління ДФС прийняло на підставі акта від 25 липня 2012 року № <...>, складеного за результатами перевірки правомірності формування Підприємством податкового кредиту за травень 2012 року, у якому вказано на порушення останнім пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу України (далі — ПК). До зазначеного порушення призвело неправомірне, на думку податкового органу, включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі тимчасових вантажних митних декларацій типу ІМ-40.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 23 жовтня 2013 року у задоволенні позову відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 3 грудня 2013 року рішення суду першої інстанції скасував, позов задовольнив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 лютого 2015 року рішення апеляційного суду залишив без змін.
Ухвалюючи таке рішення, суд касаційної інстанції виходив із того, що положення статті 198 ПК без обмеження типу декларацій чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту, а саме момент (дату) сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями. Оскільки надані Підприємством тимчасові митні декларації (форми ІМ 40 та ІМ 40 ТД) підтверджують факт сплати (нарахування) ПДВ, то вони у розумінні закону є митними деклараціями, що підтверджують право на податковий кредит, а тому донарахування позивачу оскаржуваним рішенням сум ПДВ є неправомірним.
<...>
На обґрунтування заяви додано постанову Вищого адміністративного суду України від 27 жовтня 2014 року (К/9991/67637/12), у якій касаційний суд дійшов висновку про неправомірність віднесення платником податку до податкового кредиту сум ПДВ на підставі тимчасових митних декларацій, оскільки датою виникнення права на податковий кредит слід вважати дату видачі митницею оформленої вантажної митної декларації та зняття тимчасової декларації з контролю.
<...>
Усуваючи розбіжності у застосуванні судом касаційної інстанції зазначених норм матеріального права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.
<...>
Згідно зі статтею 81 МК декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари і транспортні засоби, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. Умови та порядок застосування форм декларування, перелік відомостей, необхідних для здійснення митного контролю та митного оформлення, визначаються Кабінетом Міністрів України, а порядок заповнення митних декларацій та інших документів, що застосовуються під час митного оформлення товарів і транспортних засобів, встановлюється спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.
Статтею 82 МК передбачено, що у випадку, коли декларант з поважних причин, перелік яких визначається спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи, не може здійснити у повному обсязі декларування товарів і транспортних засобів, які ввозяться на митну територію України, безпосередньо під час переміщення їх через митний кордон України (крім товарів, які переміщуються транзитом через територію України), такі товари можуть бути випущені у вільний обіг у спрощеному порядку після подання митному органу тимчасової чи неповної декларації та під зобов’язання про подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг. Рішення про можливість випуску товарів у вільний обіг з наступним оформленням митних документів у повному обсязі приймається митним органом виходячи з обставин переміщення таких товарів через митний кордон України, характеристики підприємства, установи, організації та за умови сплати належних податків і зборів у повному обсязі.
Пунктом 2 цього Положення визначено, що вантажна митна декларація (далі — ВМД) — це письмова заява встановленої форми, що подається митному органу на паперовому носії або як електронний документ і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування та сплати податків, зборів та інших платежів; ВМД, заповнена у звичайному порядку, — це ВМД з установленим обсягом даних, на підставі якої завершується митне оформлення товарів і транспортних засобів у заявлений митний режим.
Порядок застосування тимчасової та неповної декларацій відповідно до митного режиму імпорту (при випуску у вільній обіг) затверджено наказом Державної митної служби України (далі — ДМСУ) від 30 грудня 2003 року № 932 <...>; далі — Порядок).
Згідно з пунктом 4.1 Порядку оформлення товарів із застосуванням тимчасової чи неповної декларації проводиться відповідно до Порядку здійснення митного контролю й митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації, затвердженого наказом ДМСУ від 20 квітня 2005 року № 314 <...>.
Якщо згідно з цим Порядком подання тимчасової декларації не потребує отримання дозволу митного органу, подана митному органу тимчасова декларація підтверджує взяття декларантом зобов’язання не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подати митному органу ВМД, заповнену в звичайному порядку, і передбачені законодавством документи та відомості, необхідні для здійснення митного контролю й митного оформлення товарів, задекларованих у тимчасовій декларації, що не подавались при оформленні тимчасової декларації.
Відповідно до пункту 4.7 Порядку зняття тимчасової чи неповної декларацій з контролю в ПМО та ЄАІС ДМСУ здійснюється на підставі оформленої ВМД, у графі 40 якої зазначається номер відповідної тимчасової або неповної декларації.
Отже, тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг. Таке спрощення покладає на декларанта обов’язок протягом 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тим самим забезпечується завершеність процедури декларування. Прийняття митним органом такої декларації і є завершальним юридичним фактом правовідносин митного оформлення.
Наведене дає підстави для висновку, що після подання тимчасової митної декларації можливі зміни щодо зазначених у ній відомостей, зокрема й вартості ввезеного на митну територію товару, що є базою оподаткування ПДВ, остаточні ж відомості про такі товари будуть міститись у митній декларації, заповненій у звичайному порядку. Тому у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням платником тимчасової митної декларації суми ПДВ відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).
З огляду на викладене колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується із висновком суду першої інстанції у цій справі про недотримання Підприємством вимог пункту 201.12 статті 201 ПК при формуванні податкового кредиту за травень 2012 року без наявності ВМД, заповненої у звичайному порядку, на підставі лише тимчасової декларації (типу ІМ 40 ТД).
Таким чином, висновок суду касаційної інстанції у справі, що розглядається, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, а отже, ухвала Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2015 року та помилково залишена ним без змін постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2013 року підлягають скасуванню, а рішення суду першої інстанції — залишенню в силі.
<...>
