Приемка товара. Недостача. Учет

В избранном В избранное
Печать
Яновская Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2015/№ 74
Недостачи могут быть обнаружены не только в ходе инвентаризации, но еще до самого оприходования товаров, в момент их приемки. В учете таких недостач есть свои особенности. Кроме того, есть свои проблемы с отражением НДС. Обо всем этом сейчас и поговорим.

азбука учета

Организация приемки ТМЦ

Проверка соблюдения продавцом условий договора купли-продажи по количеству осуществляется в случаях и в порядке, установленных договором либо актами гражданского законодательства ( ст. 687 ГКУ).

Приоритет в вопросах порядка приемки ТМЦ имеют положения договора.

Причем договорные условия в отношении порядка проверки по количеству должны соответствовать нормативно-правовым актам по вопросам стандартизации (ГОСТ, ТУ и т. п.). Если в таких документах указываются условия проверки количества товаров, нормы естественной убыли и т. п., ссылки на них следует привести в договоре.

Что делать, если порядок приемки ТМЦ по количеству в договоре не установлен

В такой ситуации он определяется согласно актам гражданского законодательства, в частности Инструкции № П-6.

Несмотря на то, что этот документ был принят еще в советские времена, он продолжает действовать и сейчас, ввиду отсутствия аналогичных норм в постсоветские времена (см. постановление Верховной Рады Украины «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-ХІІ). Это подтверждают и официальные органы (см. письмо Минэкономразвития от 20.10.2014 г. № 3501-06/36416-07).

В случае перевозки грузов сторонним перевозчиком применяются также специальные нормативные акты. Например, при перевозках железнодорожным транспортом выдача груза железной дорогой получателю регламентируется Правилами выдачи грузов, утвержденными приказом Минтранспорта от 21.11.2000 г. № 644 (ср. 025069200). Если груз перевозится автомобильным транспортом при участии перевозчика — сторонней организации, порядок приемки и выдачи груза регулируется Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом Минтранспорта от 14.10.97 г. № 363.

Итак, следуя положениям п. 12 Инструкции № П-6, приемку ТМЦ по количеству необходимо производить по транспортным и сопроводительным документам (счету-фактуре, спецификации, описи, упаковочным ярлыкам и т. д.) отправителя (изготовителя).

Если при приемке ТМЦ обнаружена недостача (несоответствие фактического наличия ценностей данным сопроводительных документов поставщика), то получатель обязан приостановить дальнейшую приемку, обеспечить сохранность ТМЦ и принять меры к предотвращению их смешения с другими однородными ценностями. Для участия в продолжении приемки ТМЦ вызывается представитель отправителя (изготовителя). При его неявке по вызову получателя, а также в случаях, когда вызов представителя иногороднего отправителя (изготовителя) не является обязательным, приемка товара по количеству осуществляется с участием представителя незаинтересованной организации.

Документальное оформление

О выявленной недостаче составляется акт, который подписывают все участвовавшие в приемке лица. Основные требования к оформлению такого акта изложены в п. 25 Инструкции № П-6.

Нормативными документами типовая форма акта о недостаче ТМЦ не утверждена. Однако большинство перечисленных реквизитов присутствуют в акте типовой формы № М-7 «Акт о приемке материалов»*, утвержденной приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193. Этот первичный документ можно использовать для отражения результатов приемки ТМЦ по количеству. То же говорится и в п. 3.7 Методрекомендаций № 2.

* Порядок заполнения акта по форме № М-7 ищите в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 3.

Акт составляется в двух экземплярах, один из которых после приемки ТМЦ с приложенными к нему документами передается в бухгалтерию предприятия для учета движения ТМЦ, а второй — отделу снабжения или юридическому отделу для направления претензионного письма поставщику.

Если ТМЦ поступили по железной дороге, дополнительно составляется коммерческий акт (по форме согласно приложению 1 к Правилам составления актов, утвержденным приказом Минтранса от 28.05.2002 г. № 334). Реквизиты коммерческого акта приводятся в акте типовой формы № М-7.

Учтите! Для отдельных видов товаров (нефти и нефтепродуктов, спирта и др.) нормативными документами установлены специальные формы актов приемки.

Оформленный в установленном порядке акт является основанием для расчета и списания бухгалтером недостач и потерь ценностей при транспортировке в пределах норм естественной убыли

Кроме того, он нужен для предъявления претензий поставщику или транспортной организации, если недостача ценностей превысила предельные нормы убыли либо если такие нормы не установлены.

Внимание! Претензия по факту недостачи материальных ценностей предъявляется поставщику (изготовителю) или перевозчику только в том случае, если сумма недостачи превышает установленные нормы естественной убыли.

Претендовать на возмещение потерь, которые не превышают установленных естественных норм, предприятие-покупатель не может.

Бухгалтерский учет

Учет выявленных при приемке ТМЦ недостач зависит от того, превышают они нормы естественной убыли или нет.

Естественная убыль — это количественные потери товаров в результате естественных процессов (усушка, утруска, бой и т. п.). Существуют документы, в которых такая естественная убыль пронормирована. Хотя такие нормы датированы прошлым веком, но они действуют на тех же правовых основаниях, что и Инструкция № П-6. Наиболее часто используемые нормы потерь при транспортировке — утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.87 г. № 88.

Согласно п. 2.2 Методрекомендаций № 2 недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании и произошедшие при транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов.

Таким образом, стоимость таких недостач в пределах норм естественной убыли относят в первоначальную стоимость полученных ТМЦ. При этом запасы приходуют на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 63) в фактически полученном количестве.

В результате применения такого порядка отражения нормативных недостач фактически полученное количество ТМЦ приходуется по несколько завышенной цене

Сверхнормативные недостачи и потери первоначальную стоимость запасов не увеличивают. На сумму сверхнормативных потерь формируется задолженность по претензии (Дт 374 — Кт 63), предъявленной виновнику недостачи (поставщику, транспортной организации).

Погашение задолженности может осуществляться путем допоставки товара (Дт 20, 22, 28 — Кт 374).

Кроме того, покупатель имеет право требовать возврата предоплаты на сумму недопоставки ( ч. 1 ст. 670 ГКУ). Денежными средствами компенсирует сверхнормативные потери и перевозчик, являющийся виновником их возникновения. В этом случае делают проводку Дт 311 — Кт 374.

Если же задолженность по претензии признается безнадежной, ее сумма списывается в состав расходов отчетного периода проводкой Дт 944 — Кт 374.

В случае, когда недостача образовалась по вине самого предприятия-получателя, ее стоимость сразу включают в расходы (Дт 947 — Кт 63).

Налоговоприбыльный учет

Здесь полное равнение на бухучет. Порядок и период уменьшения налогооблагаемой прибыли зависят от вида недостачи: в пределах норм или сверх норм естественной убыли.

Если недостача в пределах норм естественной убыли, то она по факту обнаружения попадет в стоимость товара и повлияет на налогооблагаемую прибыль в периоде реализации такого товара в составе себестоимости реализации (Дт 902).

Если недостача возникла по вине поставщика/перевозчика и превышает нормы естественной убыли, то она также не сразу ляжет на расходы, а подождет того периода, когда долг поставщика/перевозчика ввиду его безнадежности будет списан (Дт 944). И вот тут надо быть внимательными высокодоходникам, а также малодоходникам, которые считают налоговые разницы по доброй воле.

Они должны помнить о п.п. 139.2.1 НКУ и проверить свою списанную безнадегу на предмет соответствия налоговому определению безнадежной задолженности по п.п. 14.1.11 НКУ. И если она не соответствует определению, при этом отсутствует резерв сомнительных долгов под такую задолженность, то придется отразить налоговую разницу, которая для целей обложения налогом на прибыль уберет эту сумму из расходов. Подробнее о резервах и безнадеге см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29.

НДС

Если недостача — в пределах норм естественной убыли, то никаких проблем в НДС-учете у покупателя не будет: он имеет право на налоговый кредит (НК) в полной сумме согласно полученной налоговой накладной (НН). Основания для начисления налоговых обязательств (НО) отсутствуют: нет факта нехозиспользования, впрочем, как и других подобных фактов, требующих начисления НО.

И тут вас абсолютно не должно смущать, что в НН будет стоять чуть большее количество товара, нежели вы приходуете на баланс из-за норм естественной убыли

Ведь поставщик в полном объеме выполнил поставку, он вам ничего не должен, недостача не по его вине, а в силу естественных процессов. Так что с него не требуем никаких расчетов корректировок по количеству: его изменение зафиксировано только у одной стороны — покупателя, а в учете поставщика никаких изменений в отгрузке не произошло. Вот и получается, что тут нельзя говорить об изменении количества по договору, нет тут и ошибки.

Если недостача сверх норм естественной убыли, вот тут уже ситуация поинтереснее. Манипуляции в НДС-учете будут зависеть от вида первого события: была предоплата или нет. Далее предполагаем, что виновник недостачи именно поставщик*. Начнем с более простой ситуации — предоплатной.

* Если виновник — перевозчик, то тут другая история: придется компенсировать «входной» НДС налоговыми обязательствами и выставлять соответствующую претензию перевозчику. Но это тема отдельной статьи.

1. Первое событие — предоплата. По факту обнаружения сверхнормативной недостачи ничего с налоговым кредитом происходить не должно. Ведь НН была выписана на сумму предоплаты, а она никуда не делась, деньги же не возвращали. Далее ситуация зависит от судьбы обнаруженной недостачи, точнее, от того, как будет действовать поставщик согласно предъявленной ему претензии.

Если будет допоставка товара, то в НДС-учете никаких изменений: первое событие осталось на месте, ждем окончания второго.

Если будет возврат предоплаты, то на эту дату продавец выписывает расчет корректировки, его регистрирует покупатель. Стороны уменьшают НО и НК: продавец и покупатель соответственно.

Если дебиторская задолженность будет списана по истечении срока исковой давности, то здесь добавляется свой пласт сложностей, которые лучше рассмотреть отдельно за рамками этой статьи. В двух словах идея такая. Убирать НК надо, и желательно при этом не исковеркать формулу «счастья» ( п. 2001.3 НКУ) — не исказить лимит регистрации НН. Для этого НК, который не попал в формулу (был отражен до 01.07.2015 г.), следует убрать по бухсправке через строку 16 декларации по НДС. А по НК, который зашел в формулу, лучше выписать НН, отразить НО, как по нехозиспользованию.

2. Первое событие — поставка товара. К сожалению, тут на первое место выходит проблема отражения налогового кредита. Посудите сами, получается, мы не можем отразить НК:

— в части недостачи, так как нет первого события — ни поставки, ни оплаты ( п. 198.2 НКУ);

— в части фактической поставки, так как не имеем корректно заполненной НН с нужным количеством (а это обязательный реквизит — п.п. «е» п. 201.1 НКУ), ведь в полученной нами НН будет завышенное количество на недостачу сверх норм естественной убыли.

Поэтому мы считаем, что нельзя ставить НК по такой НН даже в части фактически поступившего товара. Надо требовать от поставщика расчет корректировки, которым он исправит уже выписанную/зарегистрированную НН. И после регистрации такого РК покупателем можно будет отразить НН с ошибкой + исправляющий РК: по строке 10.1 и стр. 16.1 декларации соответственно. В результате в НДС-учете предприятия-покупателя появится нужная сумма НК исходя из стоимости фактически полученного товара.

Должны сказать, что налоговики по данной ситуации высказываются либеральнее (подкатегория 101.7 БЗ). Так, на вопрос, имеет ли право осуществить корректировку НО поставщик, если при получении покупателем товаров установлена их недостача, налоговики отвечают следующее. Поставщик при получении уведомления о недостаче признает претензию и:

а) не принимает решение о допоставке, выписывает РК. Тогда продавец и покупатель осуществляют в своем НДС-учете корректировки НО и НК соответственно;

б) принимает решение о допоставке. Тогда, судя по логике налоговиков, мы оставляем НК по уже полученной НН на всю сумму.

По ситуации «а» налоговики не запрещают покупателю ставить НК по НН с неправильным количеством, указывают лишь на необходимость корректировки после получения РК. Мы не согласны с налоговиками — нет права на НК, пока не будет исправленной НН (см. выше).

По ситуации «б» можно было бы согласиться с налоговиками лишь в том случае, если допоставка будет осуществлена этой же датой. А если другой, то опять имеем НН с неправильным количеством, которое надо исправить, а на допоставку выписать новую НН с правильной датой.

Пример. Согласно сопроводительным документам поставщика на предприятие должно быть доставлено 10000 бутылок сока (в стеклянной таре) по цене 36,00 грн. за бутылку (в том числе НДС — 6,00 грн.). Транспортировка сока осуществлялась автомобильным транспортом на расстояние 600 км. При приемке товара выявлен бой в количестве 40 бутылок на сумму 1440,00 грн.

Рассчитаем количество боя в пределах норм естественной убыли.

При перевозке автомобильным транспортом сока в стеклотаре на расстояние от 25 до 50 км нормы потерь от боя составляют 0,07 %. В случае превышения указанного расстояния нормы увеличиваются на 0,01 % за каждые последующие 50 км транспортировки. Определим, сколько таких промежутков по 50 км, следующих за первыми 50 км перевозки, было при транспортировке сока:

(600 км - 50 км) : 50 км = 11 км.

Таким образом, при транспортировке товара на расстояние 600 км должны применяться нормы в размере:

0,07 % + 0,01 % х 11 = 0,18 %.

Рассчитаем количество разбитых бутылок в пределах норм:

10000 бут. х 0,18 % : 100 % = 18 бут.

В суммовом выражении потери от боя в пределах норм составляют (в том числе НДС):

18 бут. х 36,00 грн./бут. = 648,00 грн., тогда:

сверхнормативные потери равны:

(40 бут. - 18 бут.) х 36,00 грн./бут. = 792 грн.

В результате стоимость полученных бутылок сока составила:

359208 грн = 360000 грн. - 792 грн. В том числе НДС — 59868 грн., без НДС — 299340 грн.

Теперь покажем, как это отразить в учете в разрезе двух вариантов:

а) первое событие — оплата товара. После обнаружения недостачи принято решение о допоставке товара;

б) первое событие — поставка товара. После обнаружения недостачи принято решение о возврате денег.

Учет недостач, выявленных при приемке товара

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

а) первое событие — оплата товара

1

Перечислена поставщику предоплата

371

311

360000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

60000

3

Оприходован товар по фактическому количеству — 9960 бут.

281

631

299340

4

Списана сумма налогового кредита по оприходованному товару

644

631

59868

5

Выставлена претензия поставщику на бой бутылок сверх нормы в размере 22 бут.

374

631

792

6

Отражен зачет задолженностей

631

371

360000

7

Осуществлена допоставка товара (22 бут.)

281

631

660

8

Списана сумма налогового кредита по допоставленному товару

644

631

132

9

Закрыта претензия к поставщику

631

374

792

б) первое событие — поставка товара

1

Оприходован товар по фактическому количеству — 9960 бут.

281

631

299340

2

Отражена сумма НДС, но не включена в состав налогового кредита до исправления НН по количеству

644

631

59868

3

Выставлена претензия поставщику

374

631

792

4

Получен РК с исправленным количеством (отминусован бой сверх норм естественной убыли), отражен налоговый кредит

641

644

59868

5

Возмещены продавцом сверхнормативные потери

311

374

792

выводы

  • Организация. Если порядок приемки ТМЦ не определен в договоре, то действуют по Инструкции № П-6.

  • Оформление. Претензия по факту недостачи материальных ценностей предъявляется поставщику (изготовителю) или перевозчику только в том случае, если сумма недостачи превышает установленные нормы естественной убыли.

  • Бухучет. Недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании и произошедшие при транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Сверхнормативные недостачи первоначальную стоимость запасов не увеличивают.

  • Налог на прибыль. Тут равнение на бухучет, но возможна налоговая разница, если поставщик не удовлетворит претензию.

  • НДС. Если недостача в пределах норм естественной убыли, покупатель имеет право на НК в полной сумме согласно полученной НН. Если недостача сверх норм естественной убыли, то НК под вопросом без корректной НН.

Документы статтьи

  1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. ГКУ Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

  3. Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2.

  4. Инструкция № П-6 — Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная постановлением Государственного арбитража СССР от 15.06.65 г. № П-6.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить