Приймання товару. Нестача. Облік

азбука обліку

Організація приймання ТМЦ

Перевірка дотримання продавцем умов договору купівлі-продажу за кількістю здійснюється у випадках і в порядку, встановлених договором або актами цивільного законодавства ( ст. 687 ЦКУ).

Пріоритет у питаннях порядку приймання ТМЦ мають положення договору.

Причому договірні умови щодо порядку перевірки за кількістю повинні відповідати нормативно-правовим актам з питань стандартизації (ДСТУ, ТУ тощо). Якщо в таких документах зазначаються умови перевірки кількості товарів, норми природного убутку тощо, посилання на них слід навести в договорі.

Що робити, якщо порядок приймання ТМЦ за кількістю в договорі не встановлено?

У такій ситуації він визначається згідно з актами цивільного законодавства, зокрема, Інструкцією № П-6.

Незважаючи на те що цей документ був прийнятий ще в радянські часи, він продовжує діяти й зараз, зважаючи на відсутність аналогічних норм у пострадянські часи (див. постанову Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ). Це підтверджують і офіційні органи (див. лист Мінекономрозвитку від 20.10.2014 р. № 3501-06/36416-07).

У разі перевезення вантажів стороннім перевізником застосовуються також спеціальні нормативні акти. Наприклад, при перевезеннях залізничним транспортом видача залізницею вантажу отримувачу регламентується Правилами видачі вантажів, затвердженими наказом Мінтранспорту від 21.11.2000 р. № 644 (ср. ). Якщо вантаж перевозиться автомобільним транспортом за участі перевізника — сторонньої організації, порядок приймання та видачі вантажу регулюється Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтранспорту від 14.10.97 р. № 363.

Отже, дотримуючись положень п. 12 Інструкції № П-6, приймання ТМЦ за кількістю необхідно здійснювати за транспортними та супровідними документами (рахунком-фактурою, специфікацією, описом, пакувальними ярликами тощо) відправника (виробника).

Якщо при прийманні ТМЦ виявлено нестачу (невідповідність фактичної наявності цінностей даним супровідних документів постачальника), то отримувач зобов’язаний припинити подальше приймання, забезпечити збереження ТМЦ і вжити заходів щодо запобігання їх змішанню з іншими однорідними цінностями. Для участі у продовженні приймання ТМЦ викликається представник відправника (виробника). При його нез’явленні за викликом отримувача, а також у випадках, коли виклик представника іногороднього відправника (виробника) не є обов’язковим, приймання товару за кількістю здійснюється за участі представника незацікавленої організації.

Документальне оформлення

Про виявлену нестачу складається акт, який підписують усі особи, які брали участь у прийманні. Основні вимоги до оформлення такого акта викладено в п. 25 Інструкції № П-6.

Нормативними документами типову форму акта про нестачу ТМЦ не затверджено. Проте більшість перелічених реквізитів наявні в акті типової форми № М-7 «Акт про приймання матеріалів»*, затвердженої наказом Мінстату України від 21.06.96 р. № 193. Цей первинний документ можна використовувати для відображення результатів приймання ТМЦ за кількістю. Те саме говориться і в п. 3.7 Методрекомендацій № 2.

* Порядок заповнення акта за формою № М-7 шукайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 3.

Акт складається у двох примірниках, один з яких після приймання ТМЦ з доданими до нього документами передається до бухгалтерії підприємства для обліку руху ТМЦ, а другий — відділу постачання або юридичному відділу для надсилання претензійного листа постачальнику.

Якщо ТМЦ надійшли залізницею, додатково складається комерційний акт (за формою згідно з додатком 1 до Правил складання актів, затверджених наказом Мінтрансу від 28.05.2002 р. № 334). Реквізити комерційного акта наводяться в акті типової форми № М-7.

Урахуйте! Для окремих видів товарів (нафти і нафтопродуктів, спирту тощо) нормативними документами встановлено спеціальні форми актів приймання.

Оформлений в установленому порядку акт є підставою для розрахунку та списання бухгалтером нестач і втрат цінностей при транспортуванні в межах норм природного убутку

Крім того, він потрібний для пред’явлення претензій постачальнику або транспортній організації, якщо нестача цінностей перевищила граничні норми убутку, або якщо такі норми не встановлено.

Увага! Претензія за фактом нестачі матеріальних цінностей пред’являється постачальнику (виробнику) або перевізнику тільки в тому випадку, якщо сума нестачі перевищує встановлені норми природного убутку.

Претендувати на відшкодування втрат, які не перевищують установлених природних норм, підприємство-покупець не може.

Бухгалтерський облік

Облік виявлених при прийманні ТМЦ нестач залежить від того, перевищують вони норми природного убутку чи ні.

Природний убуток — це кількісні втрати товарів у результаті природних процесів (усихання, утруска, бій тощо). Існують документи, в яких такий природний убуток пронормовано. Хоча такі норми датовано минулим сторіччям, але вони діють на тих самих правових підставах, що й Інструкція № П-6. Найчастіше використовувані норми втрат при транспортуванні — затверджені наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. № 88.

Згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 нестачі і втрата запасів у межах норм природного убутку, виявлені при їх оприбутковуванні, що сталися при транспортуванні, уключаються до первісної вартості придбаних запасів.

Таким чином, вартість таких нестач у межах норм природного убутку відносять до первісної вартості отриманих ТМЦ. При цьому запаси прибуткують на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 63) у фактично отриманій кількості.

У результаті застосування такого порядку відображення нормативних нестач фактично отримана кількість ТМЦ прибуткується за дещо завищеною ціною

Наднормативні нестачі та втрати первісну вартість запасів не збільшують. На суму наднормативних втрат формується заборгованість за претензією (Дт 374 — Кт 63), пред’явленою винному в нестачі (постачальнику, транспортній організації).

Погашення заборгованості може здійснюватися шляхом допостачання товару (Дт 20, 22, 28 — Кт 374).

Крім того, покупець має право вимагати повернення передоплати на суму недопостачання ( ч. 1 ст. 670 ЦКУ). Грошовими коштами компенсує наднормативні втрати й перевізник, який є винним у їх виникненні. У цьому випадку роблять проводку Дт 311 — Кт 374.

Якщо ж заборгованість за претензією визнається безнадійною, її сума списується до складу витрат звітного періоду проводкою Дт 944 — Кт 374.

Якщо нестача утворилася з вини самого підприємства-отримувача, її вартість одразу включають до витрат (Дт 947 — Кт 63).

Податково-прибутковий облік

Тут повне рівняння на бухоблік. Порядок і період зменшення оподатковуваного прибутку залежить від виду нестачі: у межах норм або понад норми природного убутку.

Якщо нестача в межах норм природного убутку, то вона за фактом виявлення потрапить до вартості товару і вплине на оподатковуваний прибуток у періоді реалізації такого товару у складі собівартості реалізації (Дт 902).

Якщо нестача виникла з вини постачальника/перевізника і перевищує норми природного убутку, то вона також не відразу ляже на витрати, а зачекає на той період, коли борг постачальника/перевізника зважаючи на його безнадійність буде списано (Дт 944). І ось тут треба бути уважними високодохідникам, а також малодохідникам, які рахують податкові різниці з доброї волі.

Вони повинні пам’ятати про п.п. 139.2.1 ПКУ і перевірити свою списану безнадію на предмет відповідності податковому визначенню безнадійної заборгованості згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ. І якщо вона не відповідає визначенню і при цьому відсутній резерв сумнівних боргів під таку заборгованість, то доведеться відобразити податкову різницю, яка для цілей обкладення податком на прибуток прибере цю суму з витрат. Детальніше про резерви та безнадію див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29.

ПДВ

Якщо нестача в межах норм природного убутку, то жодних проблем у ПДВ-обліку в покупця не буде: він має право на податковий кредит (ПК) у повній сумі згідно з отриманою податковою накладною (ПН). Підстави для нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) відсутні: немає факту негоспвикористання, утім, як і інших подібних фактів, що вимагають нарахування ПЗ.

І тут вас абсолютно не повинно хвилювати, що в ПН буде зазначена дещо більша кількість товару, ніж ви прибуткуєте на баланс через норми природного убутку

Адже постачальник у повному обсязі виконав постачання, він вам нічого не винен, нестача не з його вини, а через природні процеси. Отже, з нього не вимагаємо жодних розрахунків коригувань за кількістю: її зміна зафіксована тільки в однієї сторони — покупця, а в обліку постачальника жодних змін у відвантаженні не відбулося. Ось і виходить, що тут не можна говорити про зміну кількості за договором, немає тут і помилки.

Якщо нестача понад норми природного убутку, ось тут уже ситуація цікавіша. Маніпуляції в ПДВ-обліку залежатимуть від виду першої події: була передоплата чи ні. Далі припускаємо, що винуватець недостачі саме постачальник*. Почнемо з простішої ситуації — передоплатної.

* Якщо винуватець — перевізник, то тут інша історія: доведеться компенсувати вхідний ПДВ податковими зобов'язаннями і виставляти відповідну претензію перевізнику. Але це тема окремої статті.

1. Перша подія — передоплата. За фактом виявлення наднормативної нестачі нічого з податковим кредитом відбуватися не повинно. Адже ПН була виписана на суму передоплати, а вона нікуди не поділася, гроші ж не повертали. Далі ситуація залежить від долі виявленої нестачі, точніше від того, як діятиме постачальник згідно з пред’явленою йому претензією.

Якщо буде допостачання товару, то в ПДВ-обліку жодних змін: перша подія залишилася на місці, чекаємо закінчення другої.

Якщо буде повернення передоплати, то на цю дату продавець виписує розрахунок коригування, його реєструє покупець. Сторони зменшують ПЗ і ПК: продавець і покупець відповідно.

Якщо дебіторська заборгованість буде списана після закінчення строку позовної давності, то тут додається свій пласт складнощів, які краще розглянути окремо за межами цієї статті. Двома словами ідея така. Прибирати ПК треба, і бажано при цьому не зіпсувати формулу «щастя» ( п. 200¹.3 ПКУ) — не спотворити ліміт реєстрації ПН. Для цього ПК, який не потрапив до формули (був відображений до 01.07.2015 р.), слід прибрати за бухдовідкою через рядок 16 декларації з ПДВ. А за ПК, який зайшов до формули — краще виписати ПН, відобразити ПЗ, як за негоспвикористанням.

2. Перша подія — постачання товару. На жаль, тут на перше місце виходить проблема відображення податкового кредиту. Посудіть самі, виходить, ми не можемо відобразити ПК:

— у частині нестачі, оскільки немає першої події — ані постачання, ані оплати ( п. 198.2 ПКУ);

— у частині фактичного постачання, оскільки не маємо коректно заповненої ПН з потрібною кількістю (а це обов’язковий реквізит — п.п. «е» п. 201.1 ПКУ), адже в отриманій нами ПН буде завищена кількість на нестачу понад норми природного убутку.

Тому ми вважаємо, що не можна ставити ПК за такою ПН навіть у частині товару, що фактично надійшов. Треба вимагати від постачальника розрахунок коригування, яким він виправить уже виписану/зареєстровану ПН. І після реєстрації такого РК покупцем можна буде відобразити ПН з помилкою + виправляючий РК: за рядком 10.1 і ряд. 16.1 декларації відповідно. У результаті в ПДВ-обліку підприємства-покупця з’явиться потрібна сума ПК виходячи з вартості фактично отриманого товару.

Мусимо зауважити, що податківці щодо цієї ситуації висловлюються ліберальніше (підкатегорія 101.7 БЗ). Так, на запитання, чи має право здійснити коригування ПЗ постачальник, якщо при отриманні покупцем товарів установлено їх нестачу, податківці відповідають таке. Постачальник при отриманні повідомлення про нестачу визнає претензію і:

а) не приймає рішення про допостачання, виписує РК. Тоді продавець і покупець здійснюють у своєму ПДВ-обліку коригування ПЗ і ПК відповідно;

б) приймає рішення про допостачання. Тоді, судячи з логіки податківців, ми залишаємо ПК за вже отриманою ПН на всю суму.

У ситуації «а» податківці не забороняють покупцю ставити ПК за ПН з неправильною кількістю, вказують тільки на необхідність коригування після отримання РК. Ми не погоджуємося з податківцями — немає права на ПК, доки не буде виправленої ПН (див. вище).

У ситуації «б» можна було б погодитися з податківцями тільки в тому випадку, якщо допостачання буде здійснене цією ж датою. А якщо іншою, то знову маємо ПН з неправильною кількістю, яку треба виправити, а на допостачання виписати нову ПН з правильною датою.

Приклад. Згідно із супровідними документами постачальника на підприємство мають бути доставлені 10000 пляшок соку (у скляній тарі) за ціною 36,00 грн. за пляшку (у тому числі ПДВ — 6,00 грн.). Транспортування соку здійснювалося автомобільним транспортом на відстань 600 км. При прийманні товару виявлено бій у кількості 40 пляшок на суму 1440,00 грн.

Розрахуємо кількість бою в межах норм природного убутку.

При перевезенні автомобільним транспортом соку у склотарі на відстань від 25 до 50 км норми втрат від бою становлять 0,07 %. У разі перевищення зазначеної відстані норми збільшуються на 0,01 % за кожні наступні 50 км транспортування. Визначимо, скільки таких проміжків по 50 км, що настають за першими 50 км перевезення, було при транспортуванні соку:

(600 км - 50 км) : 50 км = 11.

Таким чином, при транспортуванні товару на відстань 600 км повинні застосовуватися норми в розмірі:

0,07 % + 0,01 % х 11 = 0,18 %.

Розрахуємо кількість розбитих пляшок у межах норм:

10000 пляш. х 0,18 % : 100 % = 18 пляш.

У сумовому вираженні втрати від бою в межах норм становлять (у тому числі ПДВ):

18 пляш. х 36,00 грн./пляш. = 648,00 грн., тоді

наднормативні втрати дорівнюють:

(40 пляш. - 18 пляш.) х 36,00 грн./пляш. = 792 грн.

У результаті вартість отриманих пляшок соку склала:

359208 грн. = 360000 грн. - 792 грн. У тому числі ПДВ — 59868 грн., без ПДВ — 299340 грн.

Тепер покажемо, як це відобразити в обліку в розрізі двох варіантів:

а) перша подія — оплата товару. Після виявлення нестачі прийнято рішення про допостачання товару;

б) перша подія — постачання товару. Після виявлення нестачі прийнято рішення про повернення грошей.

Облік нестач, виявлених при прийманні товару

висновки

• Організація. Якщо порядок приймання ТМЦ не визначено в договорі, то діють за Інструкцією № П-6.

• Оформлення. Претензія за фактом нестачі матеріальних цінностей пред’являється постачальнику (виробнику) або перевізнику тільки в тому випадку, якщо сума нестачі перевищує встановлені норми природного убутку.

• Бухоблік. Нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку, виявлені при їх оприбутковуванні, що сталися при транспортуванні, уключаються до первісної вартості придбаних запасів. Наднормативні нестачі первісну вартість запасів не збільшують.

• Податок на прибуток. Тут рівняння на бухоблік, але можлива податкова різниця, якщо постачальник не задовольнить претензію.

• ПДВ. Якщо нестача в межах норм природного убутку, покупець має право на ПК у повній сумі згідно з отриманою ПН. Якщо нестача понад норми природного убутку, то ПК без коректної ПН під питанням.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2.

4. Інструкція № П-6 — Інструкція про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю, затверджена постановою Державного арбітражу СРСР від 15.06.65 р. № П-6.