Для целей этого раздела корпоративные права подпадают под понятие «инвестиционный актив» (см. п.п. «а» п.п. 170.2.7 НКУ).
Доходы от операций с инвестиционными активами облагают НДФЛ по правилам, установленным п. 170.2 НКУ. Сейчас их рассмотрим. Но сначала обратите внимание на то, что согласно п.п. 170.2.2 этого Кодекса к продаже инвестиционного актива приравнены операции по:
— обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;
— обратному выкупу или погашению инвестиционного актива, который принадлежал плательщику налога, его эмитентом;
— возврату плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода из числа учредителей (участников) или ликвидации эмитента.
К приобретению инвестиционного актива приравнены операции по внесению физическим лицом средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.
Далее, говоря о купле-продаже инвестиционных активов, будем подразумевать и перечисленные выше операции.
9.1. Учитываем и облагаем инвестиционную прибыль
Ответственный за налогообложение
Сразу отметим, что
учет операций с инвестиционными активами плательщик налога ведет самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов ( п.п. 170.2.1 НКУ)
При этом применяют Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 11.12.2013 г. № 794.
Отчетным периодом для налогообложения инвестиционной прибыли является календарный год.
Таким образом, физическое лицо, отчуждающее принадлежащие ему инвестиционные активы, обязано самостоятельно по результатам отчетного года определить общий финансовый результат от таких операций и рассчитать налоговое обязательство по НДФЛ. При этом не важно, кто выплачивал ему доход — физическое или юридическое лицо*.
* В этом спецвыпуске мы рассматриваем только операции с корпоративными правами ООО, которые осуществляют без привлечения профессиональных торговцев ценными бумагами. Поэтому особенности выполнения такими профессиональными торговцами функций налоговых агентов, предусмотренных п.п. 170.2.9 НКУ, касаться не будем.
А значит, при покупке доли в уставном капитале у физлица — участника ООО юридическим лицом (в том числе самим обществом) покупатель не выступает по отношению к продавцу налоговым агентом. То есть юрлицо при выплате дохода не начисляет и не уплачивает в бюджет НДФЛ. Исключение составляют только физлица-нерезиденты (см. с. 82).
Определяем налогооблагаемый доход
Итак, определить свой налогооблагаемый доход должно само физлицо, отчуждающее долю в уставном капитале ООО. Как это сделать? Сейчас расскажем.
Для начала по каждому отдельному объекту корпоративных прав, проданному в течение отчетного года, определяют финансовый результат. Его рассчитывают как разницу между доходом, полученным от продажи отдельного инвестактива, и расходами на его приобретение. Положительный результат является инвестиционной прибылью, отрицательный — инвестиционным убытком.
Продаете инвестиционный актив, который был ранее получен в подарок или унаследован? В состав расходов можно включить суммы государственной пошлины и НДФЛ, уплаченные в связи с таким дарением или наследованием ( п.п. 170.2.2 НКУ).
После определения финрезультата по каждой отдельной операции,
определяют общий финансовый результат от всех операций с инвестиционными активами
Для его расчета из суммы инвестиционных прибылей, полученных в течение отчетного года, вычитают полученные в течение этого же периода суммы инвестиционных убытков.
При этом не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой налогооблагаемый доход физлица, осуществлявшего операции с инвестактивами ( п.п. 170.2.8 НКУ):
— доход, полученный в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода (не прибыли!) не превышает сумму, определенную в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ (в 2015 году — 1710 грн.). Отметим, что с этой суммой следует сравнивать общий доход, а не доход по каждой операции;
— доход от отчуждения корпоративных прав, полученных физлицом в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные как компенсация суммы его взноса в учреждения Сбербанка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом ( п.п. 165.1.40 НКУ).
В этих случаях плательщик налога не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ни доходы от продажи, ни расходы на приобретение таких инвестактивов. Кроме того, финансовый результат от этих операций не подлежит обязательному декларированию ( п.п. 170.2.2 НКУ).
Проиллюстрируем это правило на примере.
Пример 9.1. Гражданин Самохвалов П. П. в августе 2015 года продал долю в уставном капитале ООО «Даринка» за 1700 грн. Расходы, понесенные Самохваловым П. П. в прошлых периодах на приобретение указанных корпоративных прав, составили 900 грн. Других операций с инвестиционными активами в течение 2015 года у Самохвалова П. П. не было.
В результате операции Самохвалов П. П. получил инвестиционную прибыль в сумме 800 грн. (1700 грн. - 900 грн.). В то же время его доход от продажи инвестиционных активов в 2015 году не превысил сумму, определенную в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ (1700 грн. < 1710 грн.). Поэтому ни доходы от продажи, ни расходы на приобретение инвестактива в расчет общего финансового результата не включаются. Таким образом, облагаться полученная инвестприбыль не будет.
В общий годовой налогооблагаемый доход попадает положительное значение общего финансового результата от операций с инвестактивами ( п.п. 170.2.6 НКУ)
Именно с этой суммы придется уплатить НДФЛ. Кроме того, она станет базой для обложения военным сбором ( п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Если в результате расчета налогоплательщиком получено отрицательное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами последующих лет до его полного погашения. Такое правило предусмотрено п.п. 170.2.6 НКУ.
Пример 9.2. Учредитель ООО «Марс» Усенко К. К. в 2015 году продал свою долю в уставном капитале общества за 20000 грн. Ранее Усенко К. К. осуществил взнос в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 25000 грн. Других операций с инвестактивами в 2015 году у гражданина Усенко К. К. не было.
В результате продажи доли в уставном капитале в 2015 году получено отрицательное значение финансового результата операций с инвестактивами в размере 5000 грн. (20000 грн. - 25000 грн.). Его следует задекларировать, однако уменьшить базу налогообложения можно будет в следующих отчетных периодах только в том случае, если Усенко К. К. получит положительный финансовый результат от операций с инвестактивами.
Обратите внимание: в пп. 170.2.4 и 170.2.5 НКУ приведены случаи, когда инвестиционные убытки не учитывают при определении общего финансового результата от операций с инвестактивами. Так, полученные убытки не принимают в расчет, если:
1) плательщик налога в течение 30 календарных дней до дня продажи корпоративных прав, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи приобретает пакет идентичных корпоративных прав*. В этом случае стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета;
* По нашему мнению, под идентичными корпоративными правами следует понимать корпоративные права, эмитентом которых является то же предприятие. Такой вывод напрашивается из положений п.п. «в» п.п. 170.2.7 НКУ.
2) физлицо в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, оговаривающему право на его обратный выкуп в следующем году, либо приобретает опцион на такой выкуп;
3) плательщик налога продает корпоративные права связанным с ним лицам**;
** Связанных лиц определяют в соответствии с п.п. 14.1.159 НКУ.
4) физическое лицо дарит инвестиционный актив или передает его в наследство.
Также учтите: если плательщик налога, который продает инвестиционный актив в течение отчетного (налогового) года, вследствие чего возникает инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость приобретенного пакета определяется на уровне цены проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух пакетов.
Облагаем инвестприбыль
Полученный в результате расчета общий финансовый результат физлицо — продавец корпоративных прав отражает в Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах. Подать ее нужно не позднее 1 мая года, следующего за отчетным ( п.п. 49.18.4 НКУ).
Отметьте: если договор купли-продажи инвестактива составлен в отчетном году, а средства от продажи фактически поступят в следующем, то физлицо должно задекларировать доход в виде инвестприбыли по итогам года, в котором фактически получен доход. Такой вывод фискалы сделали в консультации, размещенной в категории 103.10 БЗ.
Положительный общий финансовый результат от операций с инвестактивами, рассчитанный по итогам года, облагают НДФЛ по ставке 20 % ( пп. 167.5.1 и 167.5.3 НКУ)
Кроме того, эта сумма является объектом обложения военным сбором ( п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ, п.п. 164.2.9 НКУ). Ставка сбора — 1,5 %.
Заметьте: такие же ставки применяют в случае налогообложения доходов участника-нерезидента ( п.п. 170.10.1 НКУ).
Налогоплательщик, задекларировавший доходы, полученные от операций с инвестактивами, самостоятельно на основании данных, указанных им в декларации, определяет сумму налогового обязательства по НДФЛ и уплачивает ее в бюджет до 1 августа года, следующего за отчетным ( абзац первый п. 179.7 НКУ).
В тот же срок следует уплатить военный сбор (см. консультацию, размещенную в категории 132.05 БЗ).
А теперь проиллюстрируем на примере, как рассчитать НДФЛ и военный сбор с доходов от продажи инвестактивов.
Пример 9.3. Гражданин Семенов М. К. в июле 2015 года продал долю в уставном капитале ООО «Форест» за 16000 грн. Ранее осуществленные расходы на приобретение указанной доли составили 12000 грн.
Кроме того, в августе 2015 года Семенов М. К. продал свою долю в уставном капитале ООО «Форест-Макс» несвязанному с ним лицу за 20000 грн. Осуществленные ранее расходы на приобретение этого инвестактива составили 21000 грн.
Предположим, что других операций с инвестиционными активами в 2015 году Семенов М. К. не осуществлял. Кроме того, отсутствует непогашенный отрицательный финансовый результат от таких операций по итогам предыдущих лет.
Определим, какую сумму НДФЛ и военного сбора Семенов М. К. будет обязан заплатить в бюджет по операциям с инвестактивами за 2015 год.
При продаже доли в уставном капитале ООО «Форест» получена инвестприбыль в сумме 4000 грн. (16000 грн. - 12000 грн.). При продаже доли в уставном капитале ООО «Форест-Макс» получен инвестиционный убыток в сумме 1000 грн. (20000 грн. - 21000 грн.). Общий финансовый результат от операций с инвестиционными активами в 2015 году положительный и составляет 3000 грн. (4000 грн. - 1000 грн.).
Тогда сумма НДФЛ составит:
3000 грн. х 20 % : 100 % = 600 грн.
Сумма военного сбора равна:
3000 грн. х 1,5 % : 100 % = 45 грн.
А теперь рассмотрим действия продавца, покупателя и эмитента корпоративных прав в конкретных ситуациях.
9.2. Продажа инвестиционного актива участником-физлицом другому физлицу
Действия продавца. Продавец доли в уставном капитале, как мы указали ранее, должен вести учет финансового результата от операций с инвестиционными активами. В случае если по итогам года он получит положительный финансовый результат по этим операциям, ему придется уплатить НДФЛ и военный сбор в порядке, описанном выше.
Действия покупателя-физлица. Новый участник общества в момент покупки доли в уставном капитале ничего особенного делать не должен. Нужно просто сохранить документы, подтверждающие его расходы на приобретение инвестиционного актива (договор купли-продажи, платежные поручения, квитанцию банка, подтверждающую перечисление средств по договору, и т. п.). Эти документы могут понадобиться в будущем, если покупатель корпоративных прав решит распрощаться с обществом и в свою очередь продаст долю в уставном капитале ООО или выйдет из состава участников.
Действия эмитента корпоративных прав. Юридическое лицо — эмитент корпоративных прав в этой ситуации остается в стороне. Предприятие не является налоговым агентом физлица, а значит, не обязано удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ и военный сбор.
Не подает общество и Налоговый расчет по форме № 1ДФ, ведь выплату дохода оно не осуществляет
Размер уставного капитала ООО остается прежним. Единственное, что необходимо сделать, — своевременно подать документы для регистрации изменений в составе участников общества. После регистрации таких изменений осуществляют соответствующие корректировки в аналитическом учете к субсчету 401 «Уставный капитал».
9.3. Продажа инвестиционного актива юрлицу
Действия продавца. Если физлицо — продавец корпоративных прав является резидентом, его действия такие же, как и в предыдущем случае. Он должен рассчитать финансовый результат от операций с инвестактивами, отразить его в годовой декларации о доходах, рассчитать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ и военного сбора от инвестприбыли (при ее наличии).
А вот если продавец — физлицо-нерезидент, то ему не придется думать об исчислении и уплате НДФЛ и военного сбора. Об этом должно позаботиться предприятие — покупатель доли в уставном капитале. Почему? А потому, что согласно п.п. 170.10.3 НКУ юрлицо-покупатель выступает в этом случае налоговым агентом нерезидента.
Действия покупателя-юрлица. В случае, когда юридическое лицо (стороннее или сам эмитент) приобретает корпоративные права у физического лица — резидента, оно не обязано облагать доход такого физлица.
Вместе с тем в Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой покупатель — субъект хозяйствования должно отразить доход, выплачиваемый продавцу-физлицу с признаком дохода «112». На выполнении предприятием этой функции настаивают налоговики в разъяснении, приведенном в категории 103.25 БЗ.
Заметим: если продается доля, полученная физлицом в собственность в процессе приватизации ( п.п. 165.1.40 НКУ), то в форме № 1ДФ выплаченный ему доход отражают с признаком дохода «161».
А если продавец корпоративных прав — физлицо-нерезидент
Согласно п.п. 170.10.3 НКУ при выплате нерезиденту доходов с источником их происхождения в Украине резидентом — юридическим лицом или самозанятым лицом, такой резидент считается налоговым агентом в отношении указанных доходов. То есть предприятие-покупатель обязано выполнить все функции налогового агента, в частности удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и военный сбор.
Учтите: поскольку базой налогообложения является инвестприбыль, нерезидент должен предоставить документы, подтверждающие расходы, понесенные им ранее в связи с приобретением доли в уставном капитале общества.
Облагают НДФЛ положительный финансовый результат от операции с инвестиционными активами нерезидента по ставке 20 %. Причем не забудьте указать ставку налога в договоре с нерезидентом, как это предписывает п.п. 170.10.3 НКУ.
От той же базы налогообложения рассчитайте военный сбор по ставке 1,5 % и удержите его из выплачиваемой суммы.
Заметьте: в Налоговом расчете по форме № 1ДФ нужно показать (с признаком дохода «112») начисленный и выплаченный нерезиденту доход, а не инвестприбыль.
Действия эмитента корпоративных прав. Если эмитент не является покупателем доли в собственном уставном капитале, то ему необходимо:
1) предоставить документы для регистрации изменений в составе участников ООО;
2) после регистрации изменений внести соответствующие записи в аналитический учет к субсчету 401 «Уставный капитал».
Если долю выкупает сам эмитент корпоративных прав, то ему следует:
1) отразить в бухгалтерском учете стоимость выкупленной доли по дебету субсчета 452 «Изъятые вклады и паи» в корреспонденции с кредитом субсчета 672 «Расчеты по другим выплатам» (подробнее об учете таких операций см. на с. 87);
2) выполнить все функции, возложенные на покупателя корпоративных прав, перечисленные выше.
выводы
Физические лица самостоятельно ведут учет финансовых результатов от операций с инвестиционными активами.
Отчетным периодом для налогообложения инвестиционной прибыли является календарный год.
В налогооблагаемый доход включают положительное значение общего финансового результата от операций с инвестиционными активами. Такой доход облагают НДФЛ и военным сбором.
Отрицательное значение общего финансового результата от операций с инвестактивами уменьшает общий финрезультат от таких операций в последующие годы до его полного погашения.
Предприятия — покупатели инвестиционных активов отражают сумму выплаченных продавцам-физлицам доходов в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.
Предприятие обязано выполнить все функции налогового агента в случае приобретения им корпоративных прав у физлица-нерезидента.
