Для цілей цього розділу корпоративні права підпадають під поняття «інвестиційний актив» (див. п.п. «а» п.п. 170.2.7 ПКУ).
Доходи від операцій з інвестиційними активами обкладають ПДФО за правилами, встановленими п. 170.2 ПКУ. Зараз їх розглянемо. Але спочатку зверніть увагу на те, що згідно з п.п. 170.2.2 цього Кодексу до продажу інвестиційного активу прирівняні операції з:
— обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
— зворотного викупу або погашення інвестиційного активу, який належав платнику податку, його емітентом;
— повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу з числа засновників (учасників) чи ліквідації емітента.
До придбання інвестиційного активу прирівняні операції із внесення фізичною особою коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані нею корпоративні права.
Далі, говорячи про купівлю-продаж інвестиційних активів, матимемо на увазі також перелічені вище операції.
9.1. Обліковуємо та оподатковуємо інвестиційний прибуток
Відповідальний за оподаткування
Одразу зауважимо, що
облік операцій з інвестиційними активами платник податку веде самостійно, окремо від інших доходів і витрат ( п.п. 170.2.1 ПКУ)
При цьому застосовують Книгу обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 11.12.2013 р. № 794.
Звітним періодом для оподаткування інвестиційного прибутку є календарний рік.
Отже, фізична особа, яка відчужує інвестиційні активи, що їй належать, зобов’язана самостійно за результатами звітного року визначити загальний фінансовий результат від таких операцій та розрахувати податкове зобов’язання з ПДФО. При цьому не важливо, хто виплачував їй дохід — фізична чи юридична особа*.
* У цьому спецвипуску ми розглядаємо тільки операції з корпоративними правами ТОВ, які здійснюють без залучення професійних торговців цінними паперами. Тому особливості виконання такими професійними торговцями функцій податкових агентів, передбачених п.п. 170.2.9 ПКУ, згадувати не будемо.
А це означає, що при купівлі частки в статутному капіталі у фізособи — учасника ТОВ юридичною особою (у тому числі самим товариством) покупець не виступає щодо продавця податковим агентом. Тобто юрособа при виплаті доходу не нараховує та не сплачує до бюджету ПДФО. Виняток — тільки фізособи-нерезиденти (див. с. 82).
Визначаємо оподатковуваний дохід
Отже, визначити свій оподатковуваний дохід повинна сама фізособа, яка відчужує частку у статутному капіталі ТОВ. Як це зробити? Зараз розповімо.
Спершу за кожним окремим об’єктом корпоративних прав, проданим протягом звітного року, визначають фінансовий результат. Його розраховують як різницю між доходом, отриманим від продажу окремого інвестактиву, та витратами на його придбання. Позитивний результат є інвестиційним прибутком, від’ємний — інвестиційним збитком.
Продаєте інвестиційний актив, який був раніше отриманий у подарунок або успадкований? До складу витрат можна включити суми державного мита і ПДФО, сплачені у зв’язку з таким даруванням або спадкуванням ( п.п. 170.2.2 ПКУ).
Після визначення фінрезультату за кожною окремою операцією
визначають загальний фінансовий результат від усіх операцій з інвестиційними активами
Для його розрахунку від суми інвестиційних прибутків, отриманих протягом звітного року, віднімають отримані протягом цього ж періоду суми інвестиційних збитків.
При цьому не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу фізособи, яка здійснювала операції з інвестактивами ( п.п. 170.2.8 ПКУ):
— дохід, отриманий протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу (не прибутку!) не перевищує суму, визначену в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПКУ (у 2015 році — 1710 грн.). Зауважимо, що з цією сумою слід порівнювати загальний дохід, а не дохід за кожною операцією;
— дохід від відчуження корпоративних прав, отриманих фізособою у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані як компенсація суми її внеску до установ Ощадбанку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані нею відповідно до закону ( п.п. 165.1.40 ПКУ).
У цих випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ні доходи від продажу, ні витрати на придбання таких інвестактивів. Крім того, фінансовий результат від цих операцій не підлягає обов’язковому декларуванню ( п.п. 170.2.2 ПКУ).
Проілюструємо це правило на прикладі.
Приклад 9.1. Громадянин Самохвалов П. П. у серпні 2015 року продав частку у статутному капіталі ТОВ «Даринка» за 1700 грн. Витрати, понесені Самохваловим П. П. у минулих періодах на придбання зазначених корпоративних прав, становлять 900 грн. Інших операцій з інвестиційними активами протягом 2015 року у Самохвалова П. П. не було.
У результаті операції Самохвалов П. П. отримав інвестиційний прибуток у сумі 800 грн. (1700 грн. - 900 грн.). У той же час його дохід від продажу інвестиційних активів у 2015 році не перевищив суму, визначену в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПКУ (1700 грн. < 1710 грн.). Тому ні доходи від продажу, ні витрати на придбання інвестактиву до розрахунку загального фінансового результату не включаються. Таким чином, обкладатися отриманий інвестприбуток не буде.
До загального річного оподатковуваного доходу потрапляє позитивне значення загального фінансового результату від операцій з інвестактивами ( п.п. 170.2.6 ПКУ)
Саме з цієї суми доведеться сплатити ПДФО. Крім того, вона стане базою для обкладення військовим збором ( п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Якщо в результаті розрахунку платник податків отримав від’ємне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами, то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення. Таке правило передбачено п.п. 170.2.6 ПКУ.
Приклад 9.2. Засновник ТОВ «Марс» Усенко К. К. у 2015 році продав свою частку у статутному капіталі товариства за 20000 грн. Раніше Усенко К. К. здійснив внесок до статутного капіталу ТОВ «Марс» у сумі 25000 грн. Інших операцій з інвестактивами в 2015 році у громадянина Усенка К. К. не було.
У результаті продажу частки в статутному капіталі у 2015 році отримано від’ємне значення фінансового результату операцій з інвестактивами у розмірі 5000 грн. (20000 грн. - 25000 грн.). Його слід задекларувати, проте зменшити базу оподаткування можна буде в майбутніх звітних періодах тільки в тому разі, якщо Усенко К. К. отримає позитивний фінансовий результат від операцій з інвестактивами.
Зверніть увагу: в пп. 170.2.4 і 170.2.5 ПКУ наведено випадки, коли інвестиційні збитки не враховують при визначенні загального фінансового результату від операцій з інвестактивами. Так, отримані збитки не враховують, якщо:
1) платник податку протягом 30 календарних днів до дня продажу корпоративних прав, а також протягом наступних 30 календарних днів від дня такого продажу придбаває пакет ідентичних корпоративних прав*. У цьому разі вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ніж ціна проданого пакета;
* На нашу думку, під ідентичними корпоративними правами слід розуміти корпоративні права, емітентом яких є те саме підприємство. Такий висновок напрошується з положень п.п. «в» п.п. 170.2.7 ПКУ.
2) фізособа протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбаває опціон на такий викуп;
3) платник податку продає корпоративні права пов’язаним з ним особам**;
** Пов’язаних осіб визначають відповідно до п.п. 14.1.159 ПКУ.
4) фізична особа дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину.
Також пам’ятайте: якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного (податкового) року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному звітному (податковому) році, то для цілей оподаткування вартість придбаного пакета визначається на рівні ціни проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання таких двох пакетів.
Оподатковуємо інвестприбуток
Отриманий у результаті розрахунку загальний фінансовий результат фізособа — продавець корпоративних прав відображає в Податковій декларації про майновий стан і доходи. Подати її потрібно не пізніше 1 травня року, що настає за звітним ( п.п. 49.18.4 ПКУ).
Зауважте: якщо договір купівлі-продажу інвестактиву складено у звітному році, а кошти від продажу фактично надійдуть у наступному, то фізособа повинна задекларувати дохід у вигляді інвестприбутку за підсумками року, в якому фактично отримано дохід. Такий висновок фіскали зробили в консультації, розміщеній у категорії 103.10 БЗ.
Позитивний загальний фінансовий результат від операцій з інвестактивами, розрахований за підсумками року, обкладають ПДФО за ставкою 20 % ( пп. 167.5.1 та 167.5.3 ПКУ)
Крім того, ця сума є об’єктом обкладення військовим збором ( п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ, п.п. 164.2.9 ПКУ). Ставка збору — 1,5 %.
Зверніть увагу: такі ж ставки застосовують у разі оподаткування доходів учасника-нерезидента ( п.п. 170.10.1 ПКУ).
Платник податків, який задекларував доходи, отримані від операцій з інвестактивами, самостійно на підставі даних, зазначених ним у декларації, визначає суму податкового зобов’язання з ПДФО та сплачує її до бюджету до 1 серпня року, що настає за звітним ( абзац перший п. 179.7 ПКУ).
У той же строк слід сплатити військовий збір (див. консультацію, розміщену в категорії 132.05 БЗ).
А тепер проілюструємо на прикладі, як розрахувати ПДФО та військовий збір з доходів від продажу інвестактивів.
Приклад 9.3. Громадянин Семенов М. К. у липні 2015 року продав частку у статутному капіталі ТОВ «Форест» за 16000 грн. Раніше здійснені витрати на придбання зазначеної частки становили 12000 грн.
Крім того, у серпні 2015 року Семенов М. К. продав свою частку у статутному капіталі ТОВ «Форест-Макс» непов’язаній з ним особі за 20000 грн. Здійснені раніше витрати на придбання цього інвестактиву становили 21000 грн.
Припустимо, що інших операцій з інвестиційними активами у 2015 році Семенов М. К. не здійснював. Крім того, відсутній непогашений від’ємний фінансовий результат від таких операцій за підсумками попередніх років.
Визначимо, яку суму ПДФО та військового збору Семенов М. К. буде зобов’язаний заплатити до бюджету за операціями з інвестактивами за 2015 рік.
Під час продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Форест» отримано інвестприбуток у сумі 4000 грн. (16000 грн. - 12000 грн.). Під час продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Форест-Макс» отримано інвестиційний збиток у сумі 1000 грн. (20000 грн. - 21000 грн.). Загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами у 2015 році позитивний і становить 3000 грн. (4000 грн. - 1000 грн.).
Тоді сума ПДФО складатиме:
3000 грн. х 20 % : 100 % = 600 грн.
Сума військового збору дорівнює:
3000 грн. х 1,5 % : 100 % = 45 грн.
А тепер розглянемо дії продавця, покупця та емітента корпоративних прав у конкретних ситуаціях.
9.2. Продаж інвестиційного активу учасником-фізособою іншій фізособі
Дії продавця. Продавець частки у статутному капіталі, як ми зазначили раніше, повинен вести облік фінансового результату від операцій з інвестиційними активами. У разі якщо за підсумками року він отримає позитивний фінансовий результат за цими операціями, йому доведеться сплатити ПДФО та військовий збір у порядку, описаному вище.
Дії покупця-фізособи. Новий учасник товариства у момент купівлі частки у статутному капіталі нічого особливого робити не повинен. Потрібно просто зберегти документи, що підтверджують його витрати на придбання інвестиційного активу (договір купівлі-продажу, платіжні доручення, квитанцію банку, що підтверджує перерахування коштів за договором, тощо). Ці документи можуть знадобитися в майбутньому, якщо покупець корпоративних прав вирішить розпрощатися з товариством і у свою чергу продасть частку в статутному капіталі ТОВ або вийде зі складу учасників.
Дії емітента корпоративних прав. Юридична особа — емітент корпоративних прав у цій ситуації залишається осторонь. Підприємство не є податковим агентом фізособи, а отже, не зобов’язане утримувати та перераховувати до бюджету ПДФО і військовий збір.
Не подає товариство і Податковий розрахунок за формою № 1ДФ, адже виплату доходу воно не здійснює
Розмір статутного капіталу ТОВ залишається тим самим. Єдине, що необхідно зробити, — своєчасно подати документи для реєстрації змін у складі учасників товариства. Після реєстрації таких змін здійснюють відповідні коригування в аналітичному обліку до субрахунку 401 «Статутний капітал».
9.3. Продаж інвестиційного активу юрособі
Дії продавця. Якщо фізособа — продавець корпоративних прав є резидентом, її дії такі самі, як і в попередньому випадку. Вона повинна розрахувати фінансовий результат від операцій з інвестактивами, відобразити його в річній декларації про доходи, розрахувати й перерахувати до бюджету суму ПДФО та військового збору від інвестприбутку (за його наявності).
А от якщо продавець — фізособа-нерезидент, то йому не доведеться думати про обчислення і сплату ПДФО та військового збору. Про це повинне подбати підприємство — покупець частки у статутному капіталі. Чому? Та тому, що згідно з п.п. 170.10.3 ПКУ юрособа-покупець виступає у цьому разі податковим агентом нерезидента.
Дії покупця-юрособи. У разі, коли юридична особа (стороння або сам емітент) придбаває корпоративні права у фізичної особи — резидента, вона не зобов’язана оподатковувати дохід такої фізособи.
У той же час у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий покупець — суб’єкт господарювання повинен відобразити дохід, що виплачується продавцю-фізособі з ознакою доходу «112». На виконанні підприємством цієї функції наполягають податківці в роз’ясненні, наведеному в категорії 103.25 БЗ.
Зауважимо: якщо продається частка, отримана фізособою у власність у процесі приватизації ( п.п. 165.1.40 ПКУ), то у формі № 1ДФ виплачений їй дохід відображають з ознакою доходу «161».
А якщо продавець корпоративних прав — фізособа-нерезидент
Згідно з п.п. 170.10.3 ПКУ у разі виплати нерезиденту доходів із джерелом їх походження в Україні резидентом — юридичною особою або самозайнятою особою такий резидент вважається податковим агентом щодо зазначених доходів. Тобто підприємство-покупець зобов’язане виконати всі функції податкового агента, зокрема утримати й перерахувати до бюджету ПДФО та військовий збір.
Майте на увазі: оскільки базою оподаткування є інвестприбуток, нерезидент повинен надати документи, що підтверджують витрати, понесені ним раніше у зв’язку з придбанням частки у статутному капіталі товариства.
Обкладають ПДФО позитивний фінансовий результат від операції з інвестиційними активами нерезидента за ставкою 20 %. Причому не забудьте зазначити ставку податку в договорі з нерезидентом, як це передбачає п.п. 170.10.3 ПКУ.
Від тієї ж бази оподаткування розрахуйте військовий збір за ставкою 1,5 % та утримайте його із суми, що виплачується.
Зверніть увагу: у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ потрібно показати (з ознакою доходу «112») нарахований та виплачений нерезиденту дохід, а не інвестприбуток.
Дії емітента корпоративних прав. Якщо емітент не є покупцем частки у власному статутному капіталі, то йому необхідно:
1) надати документи для реєстрації змін у складі учасників ТОВ;
2) після реєстрації змін внести відповідні записи до аналітичного обліку до субрахунку 401 «Статутний капітал».
Якщо частку викуповує сам емітент корпоративних прав, то йому потрібно:
1) відобразити у бухгалтерському обліку вартість викупленої частки за дебетом субрахунку 452 «Вилучені вклади й паї» у кореспонденції з кредитом субрахунку 672 «Розрахунки за іншими виплатами» (детальніше про облік таких операцій див. на с. 87);
2) виконати всі функції, покладені на покупця корпоративних прав, перелічені вище.
висновки
Фізичні особи самостійно ведуть облік фінансових результатів від операцій з інвестиційними активами.
Звітним періодом для оподаткування інвестиційного прибутку є календарний рік.
До оподатковуваного доходу включають позитивне значення загального фінансового результату від операцій з інвестиційними активами. Такий дохід обкладають ПДФО та військовим збором.
Від’ємне значення загального фінансового результату від операцій з інвестактивами зменшує загальний фінрезультат від таких операцій у наступні роки до його повного погашення.
Підприємства — покупці інвестиційних активів відображають суму виплачених продавцям-фізособам доходів у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.
Підприємство зобов’язане виконати всі функції податкового агента у разі придбання ним корпоративних прав у фізособи-нерезидента.
