Аграрные расписки: проблемы учета

Вначале сделаем оговорку. На наш взгляд, перечисление средств кредитором, обеспечиваемое товарной распиской, не должно рассматриваться как предоплата за товар. Ведь сами налоговики в письме ГФСУ от 06.10.2016 р. № 32818/7/99-99-15-03-02-15 (далее - письмо № 32818)указывают, что предметом операций с аграрными расписками является передача кредитором средств в долг. Но при этом фискалы там придерживаются иной («предоплатной») версии...

Учитывая размытую правовую природу АР, спорить с ними может быть непросто. Поэтому ниже мы ориентируемся на их мнение о налогообложении операций с АР

Кроме того, больше внимания уделим именно ситуациям с товарной АР (когда кредитор перечисляет деньги и забирает сельхозпродукцию). Эта схема, вероятно, будет использоваться чаще других.

Налог на прибыль

Исходя из письма № 32818 налоговики для целей налогового учета склонны рассматривать АР как разновидность валютных ценностей, ссылаясь при этом на «одноименный» термин, определенный в Декрете КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993 г. № 15-93 (подробнее см. об этом ниже, в части, посвященной НДС). Там к валютным ценностям отнесены и долговые расписки в валюте Украины. Этот вывод налоговиков тоже не бесспорный, но принимаем их версию и далее исходим именно из такой трактовки АР для налоговых целей.

Факт выдачи АР, подтверждающей долговое обязательство по договору, никак на учет налога на прибыль ни у должника, ни у кредитора не повлияет. Если АР оформлялась за поставленные должнику удобрения, семена, горючее и т. п., то доходы и расходы по таким поставкам в бухучете стороны отражают на общих основаниях (как продажу/приобретение таких товаров). Исполнение обязательств по выданной АР (товарной ли, финансовой ли) тоже будет отражаться в учете сторон на общих основаниях.

Кроме того, повлиять на налог на прибыль может «бонус» («вершок»/процент)*, если он будет оговорен и получен кредитором за пользование должником товарным или финансовым кредитом, обеспеченным при помощи финансовой АР. Ведь этот «бонус», попав в доход кредитора, увеличит его объект обложения налогом на прибыль (возможно, за вычетом из него суммы НДС — если он войдет в базу обложения НДС). У должника такая сумма процента (или другого вида платежа) за полученный заем отразится в составе расходов.

* Речь ведем о сумме превышения того (денег, сельхозпродукции, т. п.), что должник отдаст согласно условиям АР, над суммой того, что он получил от кредитора.

Операции по замене кредитора (которые по сути своей подобны уступке права требования долга) должника не затронут**, но могут повлиять на налоговый учет и у первоначального (предыдущего), и у нового кредитора. Здесь все зависит от наличия и размера компенсации за передачу долга. Если передача долга произойдет не за такую же сумму компенсации — то суммы доходов или расходов по такой операции должны возникнуть у каждой из сторон этой уступки. (Подробнее о налоговом учете операций уступки требования читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92.) Налоговый учет могут затронуть и операции, вызванные возможным обращением новым кредитором взыскания по АР на имущество предыдущего(щих) кредитора(ров).

** Лишь, когда об этом станет должнику известно, в его бухучетной аналитике старый кредитор будет заменен на нового.

НДС

С этим налогом все, как всегда, непросто. Фискалы обложению НДС операций, связанных с АР, посвятили упомянутое весьма емкое письмо № 32818, разослав его, кстати, по всем своим инстанциям! Потому проанализируем его серьезно и сгруппируем основные выводы.

1) Как мы уже упоминали, налоговики в этом письме пришли к выводу, что для налоговых целей АР следует трактовать как валютные ценности, а поэтому операции по обращению АР (их выдаче, передаче, уступке, возврату с отметкой об исполнении и др.) не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.4 НКУ.

2) Фискалы в данном письме указывают на следующий момент, который касается кредитора и той ситуации, когда он по договору предоставил выдавшему АР должнику не деньги, а ТМЦ (удобрения, семена, горючее, т. п.) или услуги.

Согласно п. 189.7 НКУ при исчислении базы обложения операций по поставке облагаемых НДС товаров/услуг под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя или других долговых инструментов (далее — вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость, определенная согласно п. 188.1 НКУ, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям — такая договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.

Таким образом, фискалы приравнивают АР к другим долговым инструментам и распространяют на поставки товаров/услуг, в оплату которых оформлены АР, норму упомянутого п. 189.7 НКУ

А значит, кредитор, поставляющий ТМЦ (услуги) должнику по АР, должен иметь в виду, что фискалы могут потребовать от него включения в базу обложения НДС при передаче этих ТМЦ (услуг) должнику всей суммы денежных средств (или стоимости сельхозпродукции), которые последний обязан передать, а кредитор предполагает получить согласно АР (т. е. — с учетом «бонуса»-процента по такому «займу»).

3) А этот момент уже касается не только кредитора, но и должника — когда он выдал товарную АР. Налоговики, упомянув, что согласно п. 187.1 НКУ НО по НДС определяется по первому событию (получению денег или отгрузке товаров/оформлению акта на услуги), указывают следующее. Если в рамках обращения АР (товарных и финансовых) происходит одно из событий — либо отгрузка товара (и, соответственно, получение АР), либо оплата стоимости товаров, которые будут отгружены в дальнейшем (и долговые обязательства по которым оформляются АР***), у плательщика НДС на дату первого события возникают НО по НДС с указанной операции.

*** То есть, как мы упоминали выше, фискалы приравнивают полученные должником деньги, обеспеченные товарной АР, к предоплате за указанные в АР товары.

Тут для ясности придется прибегнуть к конкретным примерам.

Кредитор предоставляет должнику ТМЦ (услуги). То есть — речь о ситуации, упомянутой нами выше (п. 2).

Кредитор здесь определяет НО сразу при отгрузке должнику ТМЦ (подписании акта выполнения услуг) — независимо от того, оформлена АР финансовая (т. е. должник должен рассчитаться деньгами) или товарная (т. е. планируется бартер сельхозтоварами).

Должник в такой ситуации — если АР выдана финансовая — отражает только НК по полученным товарам (услугам). Если АР — товарная (при бартере), то должник начислит НДС по передаваемым кредитору согласно АР «встречным» товарам — только по дате передачи таких товаров.

Кредитор предоставляет должнику денежные средства. В такой ситуации, если должник выдал финансовую АР, НО по НДС ни у одной из сторон не возникает, так как «обращение» АР не облагается НДС, а других операций поставки не предполагается.

А вот если за полученные от кредитора деньги будет выдана товарная АР, то должнику сразу при получении денег, исходя из письма № 32818, придется начислить НО со всей суммы поставки товаров, которая предполагается в погашение долга. Поэтому (в отличие от вышеупомянутой ситуации с «бартером») должнику невыгодно выдавать товарную АР — иначе 1/6-ю часть от полученной суммы тут же «схавает» НДС. Лучше выдать финансовую АР (а потом в связи с неплатежеспособностью отдать заложенный урожай). Тогда НО у должника возникнет не сразу, а по дате передачи кредитору залоговых (или др.) товаров.

Для удобства восприятия изложенного объединим разные ситуации с АР в таблицу.

Обложение НДС операций с АР в зависимости от вида АР и кредита

4) Письмо № 32818 заканчивается обложением НДС операций по «уступке АР» (так фискалы именуют смену кредитора по АР). Эта часть письма привела нас в недоумение. Там его авторы пишут

о начислении при уступке АР предыдущим кредитором НО по НДС с обеспеченной АР суммы — согласно п. 198.5 НКУ

Но ведь они сами по тексту этого письма не устают повторять, что все операции по обращению АР не являются объектом обложения НДС! Так какое отношение имеет п. 198.5 НКУ к «уступке АР» (смене кредитора по АР)?

Уже давно устоялось на практике (и это соответствует духу норм НКУ), что начисление НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ производится только по тем операциям, которые предполагают отражение НК****. И такой подход прямо «узаконили» сами главные налоговики — см. письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 и от 09.06.2016 г. № 12798/6/99-99-15-03-02-15.

**** Причем, не имеет значения — приобретение было до 01.07.2015 г. или после этой даты!

Ведь операции с АР, как они сами указали, НДС не облагаются, и НК по ним заявляться в принципе не может, так при чем тут вообще «198.5»?!..

В то же время, возможно, этот фрагмент письма просто неудачно прописан, и фискалы здесь имели в виду лишь ту ситуацию, описанную ими в этом письме ранее (см. выше п. 3 наших выводов) — когда кредитору, который снабдил должника деньгами, была выдана товарная АР. То есть — когда должник сразу при получении денег начислил НО по НДС и выписал кредитору налоговую накладную на будущую поставку сельхозтоваров, предназначающихся для расчета по АР. В таком случае — при «уступке АР» (смене кредитора) право на получение таких товаров переходит к новому кредитору, из-за чего первоначальный кредитор "влетает" под норму п. 198.5 НКУ (видимо, сюда притянут его п.п. «а»). Но ведь это — частный случай, и здесь компенсирующее НО у первоначального кредитора по АР должно возникать со стоимости сельхозтоваров, но не с АР! И заметим, что новый кредитор, приобретающий право по такой товарной АР, останется без налогового кредита с полученной от должника сельхозпродукции при погашении АР. Поэтому будьте осторожны при проведении операций по замене кредитора в подобных товарных АР.

В общем, конец письма достаточно туманен ☹...

Бухгалтерский учет АР

Поскольку аграрные расписки, как мы упомянули, имеют определенные схожести с векселями и закладными, то логично для оформленных АР задолженностей открыть отдельный субсчет на счете 68 (у должника по АР) и счете 37 (у кредитора по АР). Кроме того, эти же суммы, как суммы предоставленного залога, должнику логично также отражать на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», а кредитору — на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные». Списание таких сумм и с баланса, и из-за баланса производится сторонами при погашении задолженности (выполнении АР) или ее взыскании. У кредитора эти суммы могут «улетать»/появляться также при смене кредитора по АР («уступке АР»).

Пример.

Сельхозпроизводитель (должник) оформил товарную АР по договору поставки сельхозпродукции по фиксированным ценам на общую сумму 1000000 грн., с залогом на эту сумму своего будущего урожая сельхозпродукции. Кредитор перечислил ему обеспеченную АР сумму денег в размере 1000000 грн.

По истечении установленного срока должник поставил кредитору сельхозпродукцию на 1000000 грн. (в том числе НДС — 166667 грн.).

Бухгалтерский учет операций с АР

Примечание. Свою выгоду в нашем примере кредитор получает за счет фиксированных низких цен сельхозпродукции (но при этом должник-сельхозпроизводитель должен не забывать о минбазе обложения НДС согласно п. 188.1 НКУ, которая сориентирована на обычные цены).

Пока мы ограничились простым примером. Навороченные случаи (когда кредитор сам будет доращивать урожай, сложные «уступки АР» и взыскания по ним, т. п.) обещаем рассмотреть в дальнейшем — по мере более широкого внедрения АР в «сельхозрасчеты».

Желаем вам удачных «АР-расчетов» и их беспроблемного учета!

выводы

• Для целей налогового учета налоговики рассматривают АР как разновидность валютных ценностей.
• На налог на прибыль повлиять может лишь «бонус» («вершок»/процент), если он будет оговорен и получен кредитором за пользование должником товарным или финансовым кредитом, обеспеченным при помощи финансовой АР
• Операции по обращению АР НДС не облагаются. Но в то же время фискалы считают, что если в рамках обращения АР (товарных и финансовых) происходит одно из событий — либо отгрузка товара (и, соответственно, получение АР), либо оплата стоимости товаров, которые будут отгружены в дальнейшем (и долговые обязательства по которым оформляются АР), то у плательщика НДС на дату первого события возникают НО по НДС с указанной операции.