Спочатку зробимо застереження. На наш погляд, перерахування коштів кредитором, забезпечуване товарною розпискою, не повинне розглядатися як передоплата за товар. Адже самі податківці в листі ДФСУ від 06.10.2016 р. № 32818/7/99-99-15-03-02-15 (далі — лист № 32818) вказують, що предметом операцій з аграрними розписками є передача кредитором коштів у борг. Але при цьому фіскали там дотримуються іншої («передоплатної») версії...
Ураховуючи розмиту правову природу АР, сперечатися з ними може бути непросто. Тому нижче ми орієнтуємося на їх думку про оподаткування операцій з АР
Крім того, більше уваги приділимо саме ситуаціям з товарною АР (коли кредитор перераховує гроші і забирає сільгосппродукцію). Ця схема, імовірно, використовуватиметься частіше за інших.
Податок на прибуток
Виходячи з листа № 32818 податківці для цілей податкового обліку схильні розглядати АР як різновид валютних цінностей, посилаючись при цьому на «однойменний» термін, визначений у Декреті КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.1993 р. № 15-93 (детальніше див. про це нижче, у частині, присвяченій ПДВ). Там до валютних цінностей віднесені й боргові розписки у валюті України. Цей висновок податківців теж не безперечний, але приймаємо їх версію і далі виходитимемо саме з такого трактування АР для податкових цілей.
Факт видачі АР, що підтверджує боргове зобов’язання за договором, ніяк на облік податку на прибуток ані в боржника, ані в кредитора не вплине. Якщо АР оформлялася за поставлені боржнику добрива, насіння, пальне тощо, то доходи та витрати за такими постачаннями в бухобліку сторони відображають на загальних підставах (як продаж/придбання таких товарів). Виконання зобов’язань за виданими АР (чи товарною, чи фінансовою) теж відображатиметься в обліку сторін на загальних підставах.
Крім того, вплинути на податок на прибуток може «бонус» («вершок»/відсоток)*, якщо він буде обумовлений та отриманий кредитором за користування боржником товарним або фінансовим кредитом, забезпеченим за допомогою фінансової АР. Адже цей «бонус», потрапивши до доходу кредитора, збільшить його об’єкт обкладення податком на прибуток (можливо, за вирахуванням з нього суми ПДВ — якщо він увійде до бази обкладення ПДВ). У боржника така сума відсотка (або іншого виду платежу) за отриману позику відобразиться у складі витрат.
* Мову ведемо про суму перевищення того (грошей, сільгосппродукції, т. п.), що боржник віддасть згідно з умовами АР, над сумою того, що він отримав від кредитора.
Операції із заміни кредитора (які по суті своїй подібні до відступлення права вимоги боргу) боржника не торкнуться**, але можуть вплинути на податковий облік і у первинного (попереднього), і в нового кредитора. Тут усе залежить від наявності та розміру компенсації за передачу боргу. Якщо передача боргу відбудеться не за таку ж саму суму компенсації — то суми доходів або витрат за такою операцією повинні виникнути в кожної зі сторін цього відступлення. (Детальніше про податковий облік операцій відступлення вимоги читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 92.) Податкового обліку можуть торкнутися й операції, викликані можливим зверненням новим кредитором стягнення за АР на майно попереднього(іх) кредитора(рів).
** Тільки коли про це стане боржнику відомо, у його бухобліковій аналітиці старий кредитор буде замінений на нового.
ПДВ
З цим податком усе, як завжди, непросто. Фіскали обкладенню ПДВ операцій, пов’язаних з АР, присвятили згаданий вельми змістовний лист № 32818, розіславши його, до речі, у всі свої інстанції! Тому проаналізуємо його серйозно та згрупуємо основні висновки.
1) Як ми вже зазначали, податківці в цьому листі дійшли висновку, що для податкових цілей АР слід трактувати як валютні цінності, а тому операції з обігу АР (їх видачі, передання, відступлення, повернення з відміткою про виконання тощо) не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.4 ПКУ.
2) Фіскали в цьому листі вказують на такий момент, що стосується кредитора і тієї ситуації, коли він за договором надав боржнику, який видав АР, не гроші, а ТМЦ (добрива, насіння, пальне, тощо) або послуги.
Згідно з п. 189.7 ПКУ при обчисленні бази оподаткування операцій з постачання оподатковуваних ПДВ товарів/послуг під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена згідно з п 188.1 ПКУ, без урахування дисконту або інших знижок з номіналу такого векселя, а за відсотковими векселями — така договірна вартість, збільшена на суму відсотків, нарахованих або таких, які мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Таким чином, фіскали прирівнюють АР до інших боргових інструментів і поширюють на постачання товарів/послуг, в оплату яких оформлені АР, норму зазначеного п. 189.7 ПКУ
А отже кредитор, який поставляє ТМЦ (послуги) боржнику за АР, повинен мати на увазі, що фіскали можуть зажадати від нього включення до бази обкладення ПДВ при передачі цих ТМЦ (послуг) боржнику — всієї суми грошових коштів (або вартості сільгосппродукції), які останній зобов’язаний передати, а кредитор передбачає отримати згідно з АР (тобто — з урахуванням «бонусу»-відсотка за такою «позикою»).
3) А цей момент уже стосується не тільки кредитора, а й боржника — коли він видав товарну АР. Податківці, згадавши, що згідно з п. 187.1 ПКУ ПЗ з ПДВ визначається за першою подією (з отримання грошей або відвантаження товарів/оформлення акта на послуги), зазначають таке. Якщо в межах обігу АР (товарних і фінансових) відбувається одна з подій — або відвантаження товару (і, відповідно, отримання АР), або оплата вартості товарів, які будуть відвантажені надалі (і боргові зобов’язання за якими оформляються АР***), у платника ПДВ на дату першої події виникають ПЗ з ПДВ із зазначеної операції.
*** Тобто, як ми зазначали вище, фіскали прирівнюють отримані боржником гроші, забезпечені товарною АР, до передоплати за зазначені в АР товари.
Тут для ясності доведеться вдатися до конкретних прикладів.
Кредитор надає боржнику ТМЦ (послуги). Тобто — йдеться про ситуацію, зазначену нами вище (п. 2).
Кредитор тут визначає ПЗ одразу при відвантаженні боржнику ТМЦ (підписанні акта виконання послуг) — незалежно від того, оформлена АР фінансова (тобто боржник повинен розрахуватися грошима) чи товарна (тобто планується бартер сільгосптоварами).
Боржник у такій ситуації — якщо АР видана фінансова — відображає тільки ПК за отриманими товарами (послугами). Якщо АР — товарна (при бартері), то боржник нарахує ПДВ за «зустрічними» товарами, що передаються кредитору згідно з АР, — тільки за датою передачі таких товарів.
Кредитор надає боржнику грошові кошти. У такій ситуації, якщо боржник видав фінансову АР, ПЗ з ПДВ у жодної зі сторін не виникає, оскільки «обіг» АР не обкладається ПДВ, а інших операцій постачання не передбачається.
А ось якщо за отримані від кредитора гроші буде видано товарну АР, то боржнику одразу при отриманні грошей, виходячи з листа № 32818, доведеться нарахувати ПЗ з усієї суми постачання товарів, що передбачається в погашення боргу. Тому (на відміну від вищезазначеної ситуації з «бартером») боржнику невигідно видавати товарну АР — інакше 1/6-ту частину від отриманої суми тут же «з’їсть» ПДВ. Краще видати фінансову АР (а потім у зв’язку з неплатоспроможністю віддати урожай у заставі). Тоді ПЗ у боржника виникне не одразу, а за датою передачі кредитору заставних (або інших) товарів.
Для зручності сприйняття викладеного об’єднаємо різні ситуації з АР в таблицю.
Обкладення ПДВ операцій з АР залежно від виду АР і кредиту
| Сторона | Спосіб фінансування та вид АР | |||
| кредитор передає товар | кредитор передає гроші | |||
| Товарна АР | Фінансова АР | Товарна АР | Фінансова АР | |
| Кредитор | ПЗ за своїм постачанням і ПК за зустрічним постачанням (при погашенні АР) | ПЗ за своїм постачанням* | ПК за товарами, що передаються в погашення АР (при переказі грошей) | —* |
| Боржник | ПК за отриманими товарами і ПЗ за своїми (при погашенні АР) | ПК за отриманими товарами* | ПЗ за товарами, що передаються в погашення АР (при отриманні грошей) | —* |
| * Якщо стягуватиметься об’єкт застави, то в боржника виникне ПЗ з переданого об’єкта застави (сільгосппродукції), а у кредитора — право на ПК. | ||||
4) Лист № 32818 закінчується обкладенням ПДВ операцій з «відступлення АР» (так фіскали іменують зміну кредитора за АР). Ця частина листа нас здивувала. Там його автори пишуть
про нарахування при відступленні АР попереднім кредитором ПЗ з ПДВ із забезпеченої АР суми — згідно з п. 198.5 ПКУ
Але ж вони самі за текстом цього листа не втомлюються повторювати, що всі операції з обігу АР не є об’єктом обкладення ПДВ! Так який стосунок має п. 198.5 ПКУ до «відступлення АР» (зміни кредитора за АР)?
Уже давно усталилося на практиці (і це відповідає духу норм ПКУ), що нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ здійснюється тільки за тими операціями, що передбачають відображення ПК****. І такий підхід прямо «узаконили» самі головні податківці — див. листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 і від 09.06.2016 р. № 12798/6/99-99-15-03-02-15.
**** Причому, не має значення — придбання було до 01.07.2015 р. чи після цієї дати!
Адже операції з АР, як вони самі зазначили, ПДВ не обкладаються, і ПК за ними заявлятися у принципі не може, так до чого тут узагалі «198.5»?!..
Водночас, можливо, цей фрагмент листа просто невдало прописано, і фіскали тут мали на увазі тільки ту ситуацію, описану ними в цьому листі раніше (див. вище п. 3 наших висновків), — коли кредитору, який забезпечив боржника грошима, було видано товарну АР. Тобто — коли боржник одразу при отриманні грошей нарахував ПЗ з ПДВ і виписав кредитору податкову накладну на майбутнє постачання сільгосптоварів, що призначаються для розрахунку за АР. У такому разі — при «відступленні АР» (зміні кредитора) право на отримання таких товарів переходить до нового кредитора, через що первинний кредитор «влітає» під норму п. 198.5 ПКУ (мабуть, сюди притягнуть його п.п. «а»). Але ж це — окремий випадок, і тут компенсуюче ПЗ у первинного кредитора за АР має виникати з вартості сільгосптоварів, але не з АР! І зауважимо, що новий кредитор, який набуває права за такою товарною АР, залишиться без податкового кредиту з отриманої від боржника сільгосппродукції при погашенні АР. Тому будьте обережні при проведенні операцій із заміни кредитора в подібних товарних АР.
Загалом, кінець листа досить туманний ☹...
Бухгалтерський облік АР
Оскільки аграрні розписки, як ми зазначили, мають певну схожість з векселями та заставними, то логічно для оформлених АР заборгованостей відкрити окремий субрахунок на рахунку 68 (у боржника за АР) і рахунку 37 (у кредитора за АР). Крім того, ці самі суми, як суми наданої застави, боржнику логічно також відображати на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані», а кредитору — на рахунку 06 «Гарантії та забезпечення одержані». Списання таких сум і з балансу, і з-за балансу здійснюється сторонами при погашенні заборгованості (виконанні АР) або її стягненні. У кредитора ці суми можуть зникати/з’являтися також при зміні кредитора за АР («відступленні АР»).
Приклад.
Сільгоспвиробник (боржник) оформив товарну АР за договором постачання сільгосппродукції за фіксованими цінами на загальну суму 1000000 грн., із заставою на цю суму свого майбутнього врожаю сільгосппродукції. Кредитор перерахував йому забезпечену АР суму грошей у розмірі 1000000 грн.
Після закінчення встановленого строку боржник поставив кредитору сільгосппродукцію на 1000000 грн. (у тому числі ПДВ — 166667 грн.).
Бухгалтерський облік операцій з АР
| № з/п | Зміст господарської операції | Відображення в бухобліку | Сума (грн.) | |
| Дт | Кт | |||
| Кредитор | ||||
| 1 | Отримано АР від боржника | 06 | — | 1000000 |
| 2 | Перераховано гроші боржнику | 377/АР | 311 | 1000000 |
| 3 | Відображено ПК з ПДВ (за наявності ПН*) | 641/ПДВ | 644 | 166667 |
| 4 | Погашено заборгованість за товарною АР | 20,28 | 377/АР | 833333 |
| 5 | Закрито субрахунок 644 на суму ПДВ | 644 | 377/АР | 166667 |
| 6 | Списано заставну суму з-за балансу | — | 06 | 1000000 |
| Боржник | ||||
| 1 | Видано АР кредитору | 05 | — | 1000000 |
| 2 | Отримано кошти, забезпечені АР | 311 | 685/АР | 1000000 |
| 3 | Нараховано ПДВ | 643 | 641 | 166667 |
| 4 | Розрахунок за товарною АР (постачання с/г товарів) | 361 | 701 | 1000000 |
| Нараховано ПДВ з суми доходу | 701 | 643 | 166667 | |
| Згорнуто заборгованості | 685/АР | 361 | 1000000 | |
| 5 | Списано заставну суму з-за балансу | — | 05 | 1000000 |
| * Якщо ПН своєчасно не зареєстрована, то до її реєстрації ПДВ висітиме за дебетом окремого субрахунку 644, де відображаються незареєстровані ПН. | ||||
Примітка. Свою вигоду в нашому прикладі кредитор отримує за рахунок фіксованих низьких цін сільгосппродукції (але при цьому боржник-сільгоспвиробник повинні не забувати про мінбазу обкладення ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ, що зорієнтована на звичайні ціни).
Наразі ми обмежилися простим прикладом. «Хитромудрі» випадки (коли кредитор сам дорощуватиме урожай, складні «відступлення АР» і стягнення за ними тощо) обіцяємо розглянути надалі — у міру ширшого впровадження АР у «сільгоспрозрахунки».
Бажаємо вам вдалих «АР-розрахунків» та їх безпроблемного обліку!
висновки
- Для цілей податкового обліку податківці розглядають АР як різновид валютних цінностей.
- На податок на прибуток вплинути може тільки «бонус» («вершок»/відсоток), якщо він буде застережений та отриманий кредитором за користування боржником товарним або фінансовим кредитом, забезпеченим за допомогою фінансової АР.
- Операції з обігу АР ПДВ не обкладаються. Але водночас фіскали вважають, що якщо в межах обігу АР (товарних і фінансових) відбувається одна з подій — або відвантаження товару (і, відповідно, отримання АР), або оплата вартості товарів, що будуть відвантажені надалі (і боргові зобов’язання за якими оформляються АР), то у платника ПДВ на дату першої події виникають ПЗ з ПДВ із зазначеної операції.
