Не будем вдаваться в детали признания банка неплатежеспособным — это отдельная объемная тема. Отметим только, что решение НБУ о признании банка проблемным (критерии такого признания перечислены в ст. 75 Закона № 2121*) может появиться гораздо раньше признания его неплатежеспособным. Однако эта информация является банковской тайной. Кроме того, на этом этапе банк все еще может поправить состояние своих дел — на это ему отводится 180 календарных дней.
* Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III.
А вот первая публичная «весточка» об отнесении банка к категории неплатежеспособных (критерии для такого решения прописаны в ст. 76 Закона № 2121) — весомый повод для волнения вкладчиков.
Не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения, НБУ сообщает о нем Фонду гарантирования вкладов физических лиц (ФГВФЛ) для принятия им мер, предусмотренных Законом № 4452**. А тот, в свою очередь, вводит временную администрацию (ст. 34 этого Закона). Причем
** Закон Украины «О системе гарантирования вкладов физических лиц» от 23.02.2012 г. № 4452-VI.
во время введения временной администрации банк не удовлетворяет требования вкладчиков и других кредиторов банка
Обратите внимание: временная администрация вводится на срок, не превышающий три месяца, а для системно важных банков — шесть месяцев. Указанные сроки могут быть одноразово продлены на срок до одного месяца ( п. 3.2 разд. ІІ Положения № 2***). По истечении этих сроков ожидаем, по сути, два варианта развития событий (ч. 2 ст. 39 Закона № 4452):
(1) переход права собственности на активы и обязательства банка новому владельцу с последующим возобновлением нормальной его работы с вкладчиками;
(2) полная ликвидация банка.
Важно! Если банк ликвидируется, то заявить о своих требованиях к нему необходимо в 30-дневный срок со дня публикации сведений о такой ликвидации.
В случае, если в отведенный срок не уложитесь, ФГВФЛ прекращает прием требований кредиторов, а любые требования, поступившие после окончания этого срока, считаются погашенными (ч. 1 ст. 49 Закона № 4452). То есть тогда вы уже точно не получите свои средства обратно.
Бухгалтерский учет
Очевидно, что с введением временной администрации предприятие не скоро сможет воспользоваться своими деньгами на счете (как на текущем, так и на депозитном). Более того, поскольку существует вероятность, что такие средства и вовсе могут не вернуться, предприятие вправе признать денежные средства на таких счетах сомнительным долгом**** уже с этого момента. Такое решение отражаем в бухучете проводкой Дт 37 «Расчеты с разными дебиторами» — Кт 31 «Счета в банках» (см. письмо Минфина от 18.10.2010 г. № 31-34020-20-10/28202). Такую же «переброску» следует сделать, если депозит учитывался на счете 351 «Эквиваленты денежных средств».
**** Сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником ( абзац седьмой п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).
Причем если есть информация, что возврат денежных средств раньше чем через год не предвидится, то такие средства из раздела IІ «Оборотные активы» Баланса переносим в раздел І «Необоротные активы» ( п. 2.35 Методрекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433).
Как указано выше, на этапе введения временной администрации в банк у предприятия появляются сомнения в возврате средств, а потому такая задолженность может быть признана сомнительной. Регулирует порядок учета сомнительной задолженности в бухучете П(С)БУ 10, согласно которому предприятия должны создавать резерв сомнительных долгов (РСД). Такую обязанность для коммерческих предприятий подтверждает и Минфин в письме от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137.
Причем право не создавать РСД с 24.07.2015 г. получили только субъекты микропредпринимательства ( п. 8 разд. I П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»). О таком своем решении они указывают в приказе об учетной политике. Также могут не создавать резерв предприятия, составляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Дело в том, что П(С)БУ 10 на них не распространяется, а МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» создание резерва отдает на откуп субъектам хозяйствования. Однако для определения суммы дебиторской задолженности в балансе такие предприятия должны ее протестировать на предмет обесценения.
Поэтому, если вы все-таки не попали в вышеуказанный перечень, то от начисления РСД не уйти. Дальше оттолкнемся от того, что под сомнительную задолженность банка предприятие создает РСД по методу абсолютной суммы на момент возникновения признаков сомнительности (подробнее с методами и порядком создания РСД можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 45, с. 11). В таком случае
отражаем РСД в составе прочих операционных расходов ( п. 11 П(С)БУ 10) проводками Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов»
Относительно депозита в иностранной валюте отметим следующее. Согласно п. 4.21 разд. V Положения № 2 требование, заявленное в иностранной валюте, включают в реестр требований в национальной валюте в сумме, определенной на дату принятия решения об отзыве лицензии банка и его ликвидации. Отсюда следует, что депозит в иностранной валюте может быть признан сомнительной задолженностью по официальному курсу НБУ именно на эту дату.
Обратите внимание: во время работы временной администрации начисление процентов по обязательствам банка перед вкладчиками и кредиторами не осуществляется (п. 1.15 разд. ІІІ Положения № 2). Следовательно,
с момента введения временной администрации проценты на тело депозита не начисляем, а сумму начисленных, но не выплаченных на этот момент процентов, учитываем в составе сомнительной задолженности аналогично основной сумме депозита
Если дальнейшие события будут развиваться удачно для предприятия-вкладчика, т. е. по варианту (1), банк-правопреемник возобновит нормальную работу с клиентами, то начисленный РСД можно откорректировать проводкой: Дт 944 — Кт 38 (методом «красное сторно»). Так же следует поступить в случае, когда в ходе ликвидации банка его имущества хватит для удовлетворения ваших требований.
Ну, а если все пойдет по неблагоприятному сценарию — см. вариант (2), то сомнительная задолженность признается безнадежной и подлежит списанию. Напомним: безнадежная дебиторская задолженность — текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10). Обратите внимание: основанием для списания безнадежной задолженности могут быть:
— несвоевременно (по истечении 30-дневного срока со дня опубликования решения о ликвидации банка) заявленные требования по взысканию задолженности с банка;
— заявленные требования не удовлетворены в связи с недостаточностью имущества банка.
Причем
списание с баланса задолженности, признанной безнадежной, осуществляем за счет РСД ( п. 11 П(С)БУ 10) проводками Дт 38 — Кт 37
Только в случае недостаточности суммы начисленного РСД сумма превышения безнадежной дебиторки попадет в состав других операционных расходов в дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги».
То есть в случае признания такой дебиторки безнадежной:
— предприятия, не начисляющие РСД, отразят такую сумму задолженности в полном объеме в составе операционных расходов (субсчет 944);
— предприятия, начисляющие РСД, списывают дебиторку за счет РСД, а сумму, превышающую начисленный резерв, включают в операционные расходы (субсчет 944).
Налоговый учет
Заметьте: предприятия, которые не применяют налоговые корректировки к финансовому результату, для целей налогового учета полностью ориентируются на данные бухгалтерского учета. Поэтому для них почти никаких расхождений между бухгалтерским финансовым результатом и объектом обложения налогом на прибыль не будет.
А вот высокодоходники (объем дохода свыше 20 млн грн. в год) и малодоходники-добровольцы столкнутся с некоторыми неприятными налоговыми последствиями.
Во-первых, операции по созданию, использованию и корректировке РСД в бухгалтерском учете нивелируются налоговыми разницами ( п.п. 139.2.1 НКУ). Тем самым их влияние на налоговоприбыльный учет исключается.
Во-вторых, безнадежная задолженность в периоде ее списания уменьшает РСД, но в налоговые расходы не попадает.
Только та часть «безнадеги», которая превысила РСД и попала в бухгалтерские расходы (Дт 944), минуя счет 38, учитывается предприятием в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль
Хотя логично, что безнадежная дебиторская задолженность в периоде ее списания должна уменьшать налогооблагаемую прибыль в полной сумме.
Еще одна деталь: в понимании НКУ безнадежной задолженностью считают задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией ( абзац «з» п.п. 14.1.11 НКУ).
Причем документальным подтверждением факта ликвидации банка будут сведения из ЕГР. Косвенно это также подтверждает ст. 77 Закона № 2121.
В то же время, как отмечают налоговики (письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15), достаточным основанием для признания задолженности безнадежной в соответствии с абзацем «з» п.п. 14.1.11 НКУ является наличие постановления хозсуда о признании должника банкротом
Следовательно, оставшаяся не погашенной сумма депозита будет признана в налоговом учете безнадежной на дату ликвидации банка либо на дату постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом.
Отметим еще одно основание признания банковской задолженности безнадежной. Так, согласно п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной признают просроченную более чем на 180 дней задолженность в размере не больше минимального размера бесспорных требований для возбуждения дела о банкротстве*****. Причем контролеры для признания на этом основании задолженности безнадежной выдвигают дополнительные условия: «бесспорность» задолженности и соответствующие меры по ее взысканию (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15). С нашими комментариями о незаконности таких требований можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 6.
***** 300 МЗП ( п. 3 ст. 10 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII).
Упрощенная система налогообложения. Сразу скажем: на сумму списанной безнадежной задолженности (невозвращенного депозита) в связи с ликвидацией банка у единоналожника никаких налоговых последствий не возникает. Объяснение простое: списанная дебиторская задолженность не соответствует понятию «доход» ( п. 292.1 НКУ), это скорее расходы (потери) единоналожника.
Пример. У предприятия открыт депозитный счет в банке на сумму 20000 грн. и 5000$. С 19.02.2016 г. в банк введена временная администрация. Курс НБУ по состоянию на 19.02.2016 г. составил 26,46 грн. за 1$. Предприятие признает задолженность сомнительной и создает РСД по методу «абсолютной суммы».
20.05.2016 г. принято и опубликовано решение о ликвидации банка. До 20.06.2016 г. предприятие предъявило требование к банку, но задолженность погашена не была вследствие недостаточности имущества банка.
Курс НБУ составил (условно):
— на 31.03.2016 г. (дату баланса) — 26,22 грн/$;
— на 20.05.2016 г. (дату принятия решения о ликвидации) — 25,26 грн/$.
По сведениям из ЕГР, банк был ликвидирован 15.11.2016 г. С целью сближения налогового и бухгалтерского учета предприятие признало задолженность безнадежной на дату ликвидации банка. На момент списания безнадежной задолженности РСД составил (условно) 120000 грн.
Как отразить в учете депозит в «лопнувшем» банке
| № п/п | Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 19.02.2016 | Признан депозит в национальной валюте сомнительной задолженностью | 3771 | 311 | 20000 |
| 2 | Признан депозит в иностранной валюте сомнительной задолженностью (5000$ х 26,46 грн./$) | 3772 | 312 | $5000/ 132300 | |
| 3 | Создан РСД по методу «абсолютной суммы» на депозит: | ||||
| — в национальной валюте | 944 | 38 | 200000 | ||
| — в иностранной валюте* | 944 | 38 | 132300 | ||
| 4 | 31.03.2016 | Отражены курсовые разницы на дату баланса по основной сумме депозита (5000$ х (26,46 грн./$ - 26,22 грн./$)) | 945 | 3772 | 1200 |
| 5 | Уменьшен РСД методом «красное сторно» на сумму курсовой разницы | 944 | 38 | 1200 | |
| 6 | 19.05.2016 | Отражены курсовые разницы по основной сумме депозита на дату операции (5000$ х (26,22 грн./$ - 25,26 грн./€)) | 945 | 3772 | 4800 |
| 7 | Уменьшен РСД методом «красное сторно» на сумму курсовой разницы | 944 | 38 | 4800 | |
| 8 | Зафиксирована сомнительная задолженность по депозиту в иностранной валюте в сумме заявленного требования по курсу НБУ на дату решения о ликвидации банка | 3771 | 3772 | 126300 | |
| 9 | 15.11.2016 | Списана безнадежная задолженность: | |||
| — в пределах РСД, т. е. в пределах 120000 грн. | 38 | 3771 | 120000 | ||
| — свыше суммы РСД: (20000 + 126300) -120000 | 944 | 3771 | 26300 | ||
| Безнадежная задолженность зачислена на забалансовый счет (20000 + 126300) | 071** | — | 146300 | ||
| * Отражаем в национальной валюте, так как погашение задолженности планируется осуществлять в гривне. ** Согласно Инструкции № 291 сумму списанной дебиторской задолженности учитывают на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет с даты списания. | |||||
Но это еще не все, что можно сказать о депозитных вкладах. В следующий раз остановимся на «депозитных» особенностях у ФЛП.
выводы
- С даты введения в банк временной администрации начисление процентов по депозиту прекращается. Уже с этого момента предприятие может признать сомнительной задолженностью средства на депозите и начисленные, но не выплаченные, проценты на сумму такого депозита.
- Налоговый учет списания безнадежной задолженности у юрлица будет зависеть от применения таким предприятием корректировок финансового результата до налогообложения, а также от обязанности начислять РСД.
