Не вдаватимемося до деталей визнання банку неплатоспроможним — це окрема об’ємна тема. Зазначимо тільки, що рішення НБУ про визнання банку проблемним (критерії такого визнання перелічено у ст. 75 Закону № 2121*) може з’явитися набагато раніше за визнання його неплатоспроможним. Проте ця інформація є банківською таємницею. Крім того, на цьому етапі банк усе ще може поліпшити стан своїх справ — на це йому відводиться 180 календарних днів.
* Закон України «Про банки та банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III.
А ось перша публічна «звісточка» про віднесення банку до категорії неплатоспроможних (критерії для такого рішення прописано у ст. 76 Закону № 2121) — привід для хвилювання вкладників.
Не пізніше за день, що настає за днем прийняття такого рішення, НБУ повідомляє про нього Фонд гарантування вкладів фізичних осіб (ФГВФО) для вжиття ним заходів, передбачених Законом № 4452**. А той, у свою чергу, запроваджує тимчасову адміністрацію (ст. 34 цього Закону). Причому
** Закон України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» від 23.02.2012 р. № 4452-VI.
під час запровадження тимчасової адміністрації банк не задовольняє вимог вкладників та інших кредиторів банку
Зверніть увагу: тимчасова адміністрація запроваджується на строк, що не перевищує три місяці, а для системно важливих банків — шість місяців. Зазначені строки можуть бути одноразово продовжені на строк до одного місяця (п. 3.2 розд. ІІ Положення № 2***). Після закінчення цих строків чекаємо, по суті, два варіанти розвитку подій (ч. 2 ст. 39 Закону № 4452):
(1) — перехід права власності на активи та зобов’язання банку новому власнику з подальшим відновленням нормальної його роботи з вкладниками;
(2) — повна ліквідація банку.
Важливо! Якщо банк ліквідується, то заявити про свої вимоги до нього необхідно в 30-денний строк з дня опублікування відомостей про таку ліквідацію.
У разі, якщо у відведений строк не укладетеся, ФГВФО припиняє прийняття вимог кредиторів, а будь-які вимоги, що надійшли після закінчення цього строку, вважаються погашеними (ч. 1 ст. 49 Закону № 4452). Тобто, тоді ви вже точно не отримаєте свої кошти назад.
Бухгалтерський облік
Очевидно, що із запровадженням тимчасової адміністрації підприємство не скоро зможе скористатися своїми грошима на рахунку (як на поточному, так і на депозитному). Більше того, оскільки існує ймовірність, що такі кошти і зовсім можуть не повернутися, підприємство має право визнати грошові кошти на таких рахунках сумнівним боргом**** уже з цього моменту. Таке рішення відображаємо в бухобліку проводкою Дт 37 «Розрахунки з різними дебіторами» — Кт 31 «Рахунки в банках» (див. лист Мінфіну від 18.10.2010 р. № 31-34020-20-10/28202). Таке саме «перекидання» слід зробити, якщо депозит обліковувався на рахунку 351 «Еквіваленти грошових коштів».
**** Сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником ( абзац сьомий п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
Причому якщо є інформація, що повернення грошових коштів раніше ніж через рік не передбачається, то такі кошти з розділу IІ «Оборотні активи» Балансу переносимо до розділу І «Необоротні активи» ( п. 2.35 Методрекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433).
Як зазначено вище, на етапі запровадження тимчасової адміністрації в банку у підприємства з’являються сумніви в поверненні коштів, а тому така заборгованість може бути визнана сумнівною. Регулює порядок обліку сумнівної заборгованості в бухобліку П(С)БО 10, згідно з яким підприємства повинні створювати резерв сумнівних боргів (РСБ). Такий обов’язок для комерційних підприємств підтверджує і Мінфін у листі від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137.
Причому, право не створювати РСБ з 24.07.2015 р. отримали тільки суб’єкти мікропідприємництва ( п. 8 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»). Про таке своє рішення вони зазначають у наказі про облікову політику. Також можуть не створювати резерв підприємства, які складають фінансову звітність відповідно до МСФЗ. Річ у тім, що П(С)БО 10 на них не поширюється, а МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» створення резерву віддає на відкуп суб’єктам господарювання. Проте, для визначення суми дебіторської заборгованості в балансі такі підприємства повинні її протестувати на предмет знецінення.
Тому, якщо ви все ж таки не потрапили до зазначеного переліку, то нарахування РСБ не уникнути. Далі відштовхнемося від того, що під сумнівну заборгованість банку підприємство створює РСБ за методом абсолютної суми на момент виникнення ознак сумнівності (детальніше з методами та порядком створення РСБ можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 11). У такому разі
відображаємо РСБ у складі інших операційних витрат ( п. 11 П(С)БО 10) проводками Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів»
Щодо депозиту в іноземній валюті зазначимо таке. Згідно з п. 4.21 розд. V Положення № 2 вимогу, заявлену в іноземній валюті, уключають до реєстру вимог у національній валюті в сумі, визначеній на дату прийняття рішення про відкликання ліцензії банку та його ліквідацію. Звідси випливає, що депозит в іноземній валюті може бути визнаний сумнівною заборгованістю за офіційним курсом НБУ саме на цю дату.
Зверніть увагу: під час роботи тимчасової адміністрації нарахування відсотків за зобов’язаннями банку перед вкладниками і кредиторами не здійснюється (п. 1.15 розд. ІІІ Положення № 2). Отже,
з моменту запровадження тимчасової адміністрації відсотки на «тіло» депозиту не нараховуємо, а суму нарахованих, але не виплачених на цей момент відсотків ураховуємо у складі сумнівної заборгованості аналогічно основній сумі депозиту
Якщо подальші події розвиватимуться вдало для підприємства-вкладника, тобто за варіантом (1) — банк-правонаступник відновить нормальну роботу з клієнтами, то нарахований РСБ можна відкоригувати проводкою: Дт 944 — Кт 38 (методом червоного сторно). Так само слід вчинити в разі, якщо в ході ліквідації банку його майна вистачить для задоволення ваших вимог.
Ну, а якщо все піде за несприятливим сценарієм — див. варіант (2), то сумнівна заборгованість визнається безнадійною і підлягає списанню. Нагадаємо: безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, за якою існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності ( п. 4 П(С)БО 10). Зверніть увагу: підставою для списання безнадійної заборгованості можуть бути:
— несвоєчасно (після закінчення 30-денного строку з дня опублікування рішення про ліквідацію банку) заявлені вимоги щодо стягнення заборгованості з банку;
— заявлені вимоги не задоволені у зв’язку з недостатністю майна банку.
Причому
списання з балансу заборгованості, визнаної безнадійною, здійснюємо за рахунок РСБ ( п. 11 П(С)БО 10) проводкою Дт 38 — Кт 37
Тільки в разі недостатності суми нарахованого РСБ сума перевищення безнадійної дебіторки потрапить до складу інших операційних витрат до дебету субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».
Тобто в разі визнання такої дебіторки безнадійною:
— підприємства, що не нараховують РСБ , відобразять таку суму заборгованості в повному обсязі у складі операційних витрат (субрахунок 944);
— підприємства, що нараховують РСБ, списують дебіторку за рахунок РСБ, а суму, що перевищує нарахований резерв, уключають до операційних витрат (субрахунок 944).
Податковий облік
Зауважте: підприємства, які не застосовують податкові коректування до фінансового результату, для цілей податкового обліку повністю орієнтуються на дані бухгалтерського обліку. Тому для них майже жодних розбіжностей між бухгалтерським фінансовим результатом і об’єктом обкладення податком на прибуток не буде.
А от високодохідники (обсяг доходу понад 20 млн грн. на рік) і малодохідники-добровольці зіткнуться з деякими неприємними податковими наслідками.
По-перше, операції зі створення, використання та коригування РСБ у бухгалтерському обліку нівелюються податковими різницями ( п.п. 139.2.1 ПКУ). Тим самим їх вплив на податковоприбутковий облік виключається.
По-друге, безнадійна заборгованість у періоді її списання зменшує РСБ, але до податкових витрат не потрапляє.
Тільки та частина «безнадії», що перевищила РСБ і потрапила до бухгалтерських витрат (Дт 944) повз рахунок 38, ураховується підприємством у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток
Хоча логічно, що безнадійна дебіторська заборгованість у періоді її списання повинна зменшувати оподатковуваний прибуток у повній сумі.
Ще одна деталь: у розумінні ПКУ безнадійною заборгованістю вважають заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією ( абз. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ).
Причому документальним підтвердженням факту ліквідації банку будуть відомості з ЄДР. Побічно це також підтверджує ст. 77 Закону № 2121.
Водночас, як зазначають податківці (лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15), достатньою підставою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ є наявність постанови госпсуду про визнання боржника банкрутом.
Отже, сума депозиту, що залишилася не погашеною, буде визнана в податковому обліку безнадійною на дату ліквідації банку або на дату постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом.
Зазначимо ще одну підставу визнання банківської заборгованості безнадійною. Так, згідно з п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною визнають прострочену більш ніж на 180 днів заборгованість у розмірі не більше мінімального розміру безперечних вимог для порушення справи про банкрутство*. Причому контролери для визнання на цій підставі заборгованості безнадійною висувають додаткові умови: «безперечність» заборгованості та відповідні заходи щодо її стягнення (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15). З нашими коментарями про незаконність таких вимог можна ознайомиться в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 6.
***** 300 МЗП (п. 3 ст. 10 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII).
Спрощена система оподаткування. Одразу зазначимо: на суму списаної безнадійної заборгованості (неповерненого депозиту) у зв’язку з ліквідацією банку в єдиноподатника жодних податкових наслідків не виникає. Пояснення просте: списана дебіторська заборгованість не відповідає поняттю «дохід» ( п. 292.1 ПКУ), це швидше витрати (втрати) єдиноподатника.
Приклад. У підприємства відкрито депозитний рахунок у банку на суму 20000 грн. і 5000 $. З 19.02.2016 р. у банку запроваджено тимчасову адміністрацію. Курс НБУ станом на 19.02.2016 р. становив 26,46 грн. за 1 $. Підприємство визнає заборгованість сумнівною і створює РСБ за методом «абсолютної суми».
20.05.2016 р. прийнято та опубліковано рішення про ліквідацію банку. До 20.06.2016 р. підприємство пред’явило вимогу до банку, але заборгованість погашена не була через недостатність майна банку.
Курс НБУ становив (умовно):
— на 31.03.2016 (дату балансу) — 26,22 грн./$;
— на 20.05.2016 (дату прийняття рішення про ліквідацію) — 25,26 грн./$.
За відомостями з ЄДР, банк було ліквідовано 15.11.2016 р. З метою зближення податкового та бухгалтерського обліку підприємство визнало заборгованість безнадійною на дату ліквідації банку. На момент списання безнадійної заборгованості РСБ становив (умовно) 120000 грн.
Як відобразити в обліку депозит у банку, що луснув
| № з/п | Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 19.02.2016 | Визнано депозит у національній валюті сумнівною заборгованістю | 3771 | 311 | 20000 |
| 2 | Визнано депозит в іноземній валюті сумнівною заборгованістю (5000$ х 26,46 грн./$) | 3772 | 312 | $5000/ 132300 | |
| 3 | Створено РСБ за методом «абсолютної суми» на депозит: | ||||
| — у національній валюті | 944 | 38 | 200000 | ||
| — в іноземній валюті* | 944 | 38 | 132300 | ||
| 4 | 31.03.2016 | Відображено курсові різниці на дату балансу за основною сумою депозиту (5000$ х (26,46 грн./$ - 26,22 грн./$)) | 945 | 3772 | 1200 |
| 5 | Зменшено РСБ методом червоного сторно на суму курсової різниці | 944 | 38 | 1200 | |
| 6 | 19.05.2016 | Відображено курсові різниці за основною сумою депозиту на дату операції (5000$ х (26,22 грн./$ - 25,26 грн./€)) | 945 | 3772 | 4800 |
| 7 | Зменшено РСБ методом червоного сторно на суму курсової різниці | 944 | 38 | 4800 | |
| 8 | Зафіксовано сумнівну заборгованість за депозитом в іноземній валюті в сумі заявленої вимоги за курсом НБУ на дату рішення про ліквідацію банку | 3771 | 3772 | 126300 | |
| 9 | 15.11.2016 | Списано безнадійну заборгованість: | |||
| — у межах РСБ, тобто в межах 120000 грн. | 38 | 3771 | 120000 | ||
| — понад суму РСБ: (20000 + 126300) - 120000 | 944 | 3771 | 26300 | ||
| Безнадійну заборгованість зараховано на позабалансовий рахунок (20000 + 126300) | 071** | — | 146300 | ||
| * Відображаємо в національній валюті, оскільки погашення заборгованості планується здійснювати у гривні. ** Згідно з Інструкцією № 291 суму списаної дебіторської заборгованості обліковують на позабалансовому субрахунку 071 «Списано дебіторську заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання. | |||||
Але це ще не все, що можна сказати про депозитні вклади. Наступного разу зупинимося на «депозитних» особливостях у ФОП.
висновки
- З дати запровадження в банку тимчасової адміністрації нарахування відсотків за депозитом припиняється. Уже з цього моменту підприємство може визнати сумнівною заборгованістю кошти на депозиті й нараховані, але не виплачені, відсотки на суму такого депозиту.
- Податковий облік списання безнадійної заборгованості у юрособи залежатиме від застосування таким підприємством коригувань фінансового результату до оподаткування, а також від обов’язку нараховувати РСБ.
