В материале, посвященном НКУ-терминам «услуг», применяемым для разных видов налогов (см. на с. 13), мы уже указывали, что при решении «дилеммы»: «услуги/не услуги?» — для целей налога на прибыль нужно ориентироваться на термин «продажа результатов работ (услуг)», приведенный в п.п. 14.1.203 НКУ. Итак, если вы — плательщик налога на прибыль и идентифицировали вашу ВЭД-операцию как операцию именно с «услугами», читайте дальше. Еще раз акцентируем: для целей налога на прибыль (в отличие от НДС) «работы» «услугами» не являются!
Наши услуги нерезиденту
Источник происхождения дохода/место предоставления услуг. Сначала давайте разберемся, играет ли в такой ситуации (предоставления услуг резидентом нерезиденту) какую-то роль место предоставления услуг. Хотя для целей нашего налога на прибыль более важен источник происхождения дохода от предоставления услуг, который с фактическим местом их предоставления вполне может и не совпадать.
Отметим, что в отношении услуг, которые плательщик налога на прибыль предоставляет нерезиденту, для целей обложения этим налогом ни источник происхождения дохода, ни место предоставления услуг (на территории Украины или за ее пределами), в отличие от НДС, как правило, вообще не имеет значения. Ведь согласно п. 134.1 НКУ
объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения как из Украины, так и за ее пределами
То есть облагаться должны любые услуги.
Другое дело, что услуги, предоставленные резидентами нерезидентам за пределами территории Украины, могут еще также подпасть под действие налоговых законов иных государств и под действие соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных между Украиной и соответствующим государством, резиденту которого (в котором) предоставлял услуги резидент Украины. Вот тогда могут сыграть определенную роль и «место», и «источник». Поэтому до заключения контрактов с «нерезами» на определенные виды своих услуг плательщикам стоит сначала исследовать и возможные международные налоговые «заморочки», связанные с предоставлением своих конкретных ВЭД-услуг.
Налоговые разницы. Доходы и расходы по предоставленным нерезидентам услугам определяются по бухучетным правилам — с учетом особенностей отражения в бухучете операций, выраженных в инвалюте (если расчеты за ВЭД-услуги производятся в инвалюте). И такие хозоперации влияют на облагаемый налогом финрезультат (который определяется на основании данных бухучета) в общем порядке. Однако этот результат может подлежать корректировке на т. н. налоговые разницы.
В отношении услуг, предоставляемых резидентом нерезиденту, в налоговом учете может возникать только один из видов установленных в НКУ налоговых разниц — когда предоставляемые «нерезу» ВЭД-услуги подпадают у плательщика под трансфертное ценообразование. Такой вид налоговых разниц предусмотрен п.п. 140.5.1 Кодекса. Согласно этой норме финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных услуг при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 («Трансфертное ценообразование») НКУ.
Услуги от нерезидента нам
Источник происхождения дохода/место предоставления услуг. В отношении ВЭД-услуг, которые получают плательщики налога на прибыль от нерезидентов, эти факторы могут играть весьма важную роль для определения — нужно ли облагать налогом на прибыль доходы нерезидентов от конкретных услуг (и — механизма такого обложения — если оно предусмотрено НКУ).
Основные нормы обложения доходов нерезидентов, в том числе полученных от предоставления услуг, прописаны в п. 141.4 НКУ (включая и обложение у источника выплаты при репатриации «нерез-доходов). В этом пункте предписано облагать доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины.
Термин «доходы с источником их происхождения из Украины» раскрывает п.п. 14.1.54 НКУ. Он определяет их как любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне. Далее в этой норме перечислен перечень конкретных видов доходов, ряд из которых (например, аренда) привязаны к территории Украины и связаны с нашей темой ВЭД-услуг (однако для нас более важен перечень доходов из п. 141.4 НКУ).
В определении этого термина слова «в том числе» при их буквальной трактовке говорят о том, что с источником происхождения из Украины должны пониматься
доходы нерезидентов, полученные последними при предоставлении услуг/выплате доходов не только на территории Украины, но и за ее пределами
Изучение норм упомянутого п. 141.4 НКУ тоже подвигает к такой буквальной/широкой трактовке дефиниции п.п. 14.1.54 НКУ. По понятным причинам именно такой подход педалируется фискалами. Но в то же время заметим, что в отношении отдельных видов доходов, которые можно условно назвать «активными» (см., например, пп. «д», «є», «ж», «з», «й» п.п. 141.4.1 НКУ), законодатель все-таки производит определенную привязку предоставления услуг/обложения таких доходов к таможенной территории Украины*. Так что доходы нерезидентов от отдельных видов услуг — например, перечисленные в пп. «ж» и «з» (а возможно, и «ґ»**) п.п. 141.4.1 НКУ — могут попадать под обложение только в случае их предоставления на таможенной территории Украины.
* Обложение пассивных видов доходов нерезидентов НКУ, как правило, не привязывает к конкретному месту их получения (предоставления услуг)...
** Подробнее читайте об этом на с. 42.
Есть и такая (либеральная) позиция, что налог на репатриацию должен платиться, только когда услуги предоставлены именно на таможенной территории Украины**. В ее пользу имеется ряд судебных решений (см., например, решения ВАСУ от 16.05.2016 г. по делу № К/800/55553/13 и от 17.02.2016 г. по делу № К/800/58075/14). Однако, заняв такую позицию, плательщик должен быть готов судиться с фискалами.
Напомним, что финальную точку в вопросах обложения конкретного вида услуги нерезидента, могут поставить правила международного договора (см. п.п. 141.4.2 НКУ).
Кроме того, для целей определения той суммы расходов по «нерез-услугам», которая сможет сыграть в налоговом учете с учетом налоговых разниц, может иметь значение и юрисдикция нерезидента-контрагента. Здесь самое время перейти к налоговым разницам.
Налоговые разницы. В отношении ВЭД-услуг, которые «наши» получают от «нерезов», в отличие от противоположной ситуации, может возникать несколько видов налоговых разниц. Из-за них расходы по определенным «нерез-услугам» могут быть усечены — путем увеличения финрезультата на суммы налоговых разниц. Перечислим основные из них.
А) Услуги «под трансфертом». Подпункт 140.5.2 НКУ предусматривает увеличение финансового результата налогового (отчетного) периода на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ.
Б) Услуги «нерезов» с «кабминовских» территорий. Норма п.п. 140.5.4 НКУ предусматривает разницу в виде увеличения финрезультата на сумму 30 процентов стоимости услуг* (кроме указанных в п. 140.2 и в п.п. 140.5.5 НКУ и операций, признанных контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ)**, приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ. Данный подпункт возложил на Кабмин обязанность устанавливать перечень таких государств (территорий), и такой перечень был установлен распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р (ср. ). Перечень содержит, помимо всяких «типа-оффшорных», например, и такие государства, как Болгария, Молдова, Узбекистан, Туркменистан, Киргизия...
* Уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных услуг на 30 % не следует, иначе вы дважды себе увеличите объект налогообложения.
** В п. 140.2 НКУ речь идет о процентах по долговым обязательствам по операциям с нерезидентами, а п.п. 140.5.5 НКУ касается выплат роялти нерезидентам (см. о нем ниже). По этим расходам, как и по «подтрансфертным», предусмотрены специальные ограничения (налоговые разницы).
В) Роялти в пользу нерезидентов. Прежде всего отметим, что
определение термина «роялти» в НКУ отличается от бухгалтерского понимания этого термина, а налоговые разницы применяются только в отношении «налоговых» роялти
Поэтому не всякие «бухгалтерские» роялти подпадают под налоговые разницы — подробнее на этот счет см. в письмах ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22907/6/99-99-19-02-02-15, от 27.01.2016 г. № 1555/6/99-99-19-02-02-15.
Итак, если роялти (в налоговом понимании) начисляются в пользу нерезидента, то корректировка финансового результата осуществляется с учетом требований п.п. 140.5.5 (140.5.6) и пп. 1 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ.
Согласно этим нормам финрезультат отчетного периода увеличивает:
— сумма расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающая сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финотчетности за год, предшествующий отчетному ( п.п. 140.5.5 НКУ). Следующий подпункт ( 140.5.6) полностью дублирует его текст и лишь дополнен специальной оговоркой — «кроме субъектов хозяйствования, которые осуществляют деятельность в сфере телевидения и радиовещания»;
— сумма расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу:
1) нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ;
(Об этом перечне см. выше.)
2) нерезидента, который не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать роялти другим лицам;
(В вопросе, кто может считаться бенефициарным получателем роялти, можно ориентироваться на п. 103.3 НКУ с учетом того, что норма допускает, чтобы роялти получал не сам бенефициар, но также и лицо, которому он предоставил на это право. Фискалы считают, что подтверждать «бенефициарный» статус получателя роялти следует договором на распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности.)
3) нерезидента в отношении объектов, на которые права интеллектуальной собственности впервые возникли у резидента Украины;
(Если у фискалов возникнут разногласия с плательщиком по поводу определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект, фискалы обязаны обратиться в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере интеллектуальной собственности, для получения соответствующего заключения.)
4) нерезидента, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является ( п.п. 140.5.7 НКУ).
(В письме ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215 фискалы для целей применения подобной нормы предлагали учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.)
Налог на репатриацию дохода от «нерез-услуг». Резидент или постоянное представительство нерезидента, выплачивающие в пользу нерезидента доход с источником его происхождения из Украины, полученный им от ВЭД-услуг, обязаны удержать с такого дохода налог по ставке 15 % (за исключением доходов, указанных в пп. 141.4.3 — 141.4.6 НКУ), если иное не предусмотрено положениями международных договоров* ( п.п. 141.4.2 НКУ).
* О том, как работают международные договоры, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 14.
Тему «источника» дохода и «места» предоставления услуг мы уже обсудили выше.
Сразу оговорим, что требование уплаты налога касается только договоров за те виды услуг нерезидентов и доходов от услуг, которые специально оговорены в п. 141.4 НКУ (например, в виде роялти, фрахта, инжиниринга, арендной платы, от рекламы и др.).
Остальные же доходы от услуг, предоставленных нерезидентом резиденту, налогом на репатриацию не облагаются — согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ
Не облагаются также и доходы, перечисляемые в пользу постоянных представительств нерезидента, расположенных на территории Украины ( пп. 133.2.2 и 141.4.7 НКУ).
Что касается ставки удержания налога, то для некоторых видов доходов установлены специальные ставки. Например, для фрахта — ставка 6 % ( п.п. 141.4.4 НКУ), для производства и распространения рекламы — 20 %, которые платятся за счет резидента ( п.п. 141.4.6 НКУ), ряд специальных ставок установлены для страховых платежей (см. в п.п. 141.4.5 НКУ).
Перечисляют налог в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту ( п.п. 141.4.2 НКУ). Чтобы определить сумму дохода, с которого удерживается и уплачивается налог, применяют официальный курс НБУ на дату выплаты этого дохода (см. консультацию фискалов в категории 102.12 БЗ).
В случае применения неденежной формы расчетов за услуги налог все равно должен быть удержан (исключение — услуги по рекламе, см. выше). Для этих целей лучше стоимость облагаемых услуг по договору увеличить на соответствующую сумму, чтобы разницы хватило для «удержания», а передано (зачтено) «нерезу» в неденежной форме было — на сумму за вычетом налога на репатриацию. При заключении контракта рассчитать общую сумму стоимости услуг с учетом налога можно с использованием коэффициента К = 100 : (100 - Сн), где Сн — это ставка налога. То есть общая стоимость услуг по контракту будет равна: Су х К (где Су — это чистая стоимость услуги, которую получит нерезидент за вычетом налога).
К плательщику, который осуществляет выплату дохода нерезиденту, но при этом не уплачивает в бюджет налог на репатриацию или уплачивает его с нарушением установленного срока, фискалы применяют штраф, установленный в ст. 127 НКУ (минимум 25 % от суммы налога!), и пеню по ст. 129 НКУ. Об этом талдычат и фискалы в БЗ (см. в категории 102.22).
выводы
- Предоставление услуг резидентом нерезиденту участвует в налоговом учете независимо от места предоставления таких услуг. Налоговые разницы по таким услугам могут возникать, лишь когда реализуемые услуги являются контролируемыми операциями по ст. 39 НКУ.
- При получении услуг от нерезидента перечень возможных налоговых разниц гораздо шире (они рассчитываются с операций с нерезидентами из стран «кабминовского перечня», с операций с выплатой роялти, с контролируемых по ст. 39 НКУ операций и др.).
- При получении услуг от нерезидента на получателя в ряде случаев НКУ возлагает обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с репатриации дохода нерезидента.
