У матеріалі, присвяченому ПКУ-термінам «послуг», що застосовуються для різних видів податків (див. на с. 13), ми вже зазначали, що при вирішенні «дилеми»: «послуги/не послуги?» — для цілей податку на прибуток потрібно орієнтуватися на термін «продаж результатів робіт (послуг)», наведений у п.п. 14.1.203 ПКУ. Отже, якщо ви — платник податку на прибуток і ідентифікували вашу ЗЕД-операцію як операцію саме з «послугами», читайте далі. Ще раз акцентуємо: для цілей податку на прибуток (на відміну від ПДВ) «роботи» не є «послугами»!
Наші послуги нерезиденту
Джерело походження доходу / місце надання послуг. Спочатку давайте розберемося, чи відіграє якусь роль у такій ситуації (надання послуг резидентом нерезиденту) місце надання послуг. Хоча для цілей нашого податку на прибуток важливішим є джерело походження доходу від надання послуг, яке з фактичним місцем їх надання, взагалі кажучи, може й не збігатися.
Зауважимо: щодо послуг, які платник податку на прибуток надає нерезиденту, для цілей оподаткування цим податком ні джерело походження доходу, ні місце надання послуг (на території України чи за її межами), на відміну від ПДВ, як правило, взагалі не має значення. Адже згідно з п. 134.1 ПКУ
об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток як з джерелом походження з України, так і за її межами
Тобто оподатковуватися повинні будь-які послуги.
Інша річ, що послуги, надані резидентами нерезидентам за межами території України, можуть іще також підпасти під дію податкових законів інших держав та під дію угод про усунення подвійного оподаткування, укладених між Україною і відповідною державою, резиденту якої (в якій) надавав послуги резидент України. Ось тоді можуть відіграти певну роль і «місце», і «джерело». Тому до того, як укладати контракти з «нерезами» на певні види своїх послуг, платникам варто спочатку дослідити і можливі міжнародні податкові «викрутаси», пов’язані з наданням своїх конкретних ЗЕД- послуг.
Податкові різниці. Доходи і витрати щодо наданих нерезидентам послуг визначаються за бухобліковими правилами — з урахуванням особливостей відображення у бухобліку операцій, виражених в інвалюті (якщо розрахунки за ЗЕД-послуги здійснюються в інвалюті). І такі госпоперації впливають на оподатковуваний фінрезультат (який визначається на підставі даних бухобліку) у загальному порядку. Проте цей результат може підлягати коригуванню на так звані податкові різниці.
Щодо послуг, які надаються резидентом нерезиденту, в податковому обліку може виникати тільки один з видів установлених у ПКУ податкових різниць — коли надані «нерезу» ЗЕД-послуги підпадають у платника під трансфертне ціноутворення. Такий вид податкових різниць передбачено п.п. 140.5.1 Кодексу. Згідно з цією нормою фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих послуг при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 («Трансфертне ціноутворення») ПКУ.
Послуги від нерезидента нам
Джерело походження доходу / місце надання послуг. Щодо ЗЕД-послуг, які отримують платники податку на прибуток від нерезидентів: ці фактори можуть відігравати дуже важливу роль для визначення — чи потрібно оподатковувати податком на прибуток доходи нерезидентів від конкретних послуг (та — механізму такого оподаткування — коли воно передбачене ПКУ).
Основні норми оподаткування доходів нерезидентів, у тому числі отриманих від надання послуг, прописані в п. 141.4 ПКУ (включаючи і оподаткування у джерела виплати при репатріації «нерез-доходів). У цьому пункті наказано оподатковувати доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України.
Термін «дохід з джерелом його походження з України» розкриває п.п. 14.1.54 ПКУ. Він визначає його як будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морський) економічній зоні. Далі в цій нормі наведено перелік конкретних видів доходів, низка з яких (наприклад, оренда) прив’язані до території України та пов’язані з нашою темою ЗЕД-послуг (проте для нас важливішим є перелік доходів з п. 141.4 ПКУ).
У визначенні цього терміна слова «у тому числі», якщо трактувати їх буквально, говорять про те, що з джерелом походження з України повинні розумітися
доходи нерезидентів, отримані останніми при наданні послуг/виплаті доходів не лише на території України, а й за її межами
Вивчення норм згаданого п. 141.4 ПКУ теж спонукає до такого буквального/широкого трактування дефініції п.п. 14.1.54 ПКУ. Із зрозумілих причин саме такий підхід педалюється фіскалами. Але водночас зауважимо: щодо окремих видів доходів, які можна умовно назвати «активними» (див., наприклад, пп. «д», «є», «ж», «з», «й» п.п. 141.4.1 ПКУ), законодавець усе ж робить певну прив’язку надання послуг / оподаткування таких доходів до митної території України*. Тож доходи нерезидентів від окремих видів послуг — наприклад, перелічені в пп. «ж» і «з» (а можливо, і «ґ»**) п.п. 141.4.1 ПКУ — можуть підпадати під оподаткування тільки у разі їх надання на митній території України.
* Оподаткування пасивних видів доходів нерезидентів ПКУ, як правило, не прив’язує до конкретного місця їх отримання (надання послуг)...
** Детальніше читайте про це на с. 42.
Існує й така (ліберальна) позиція, що податок на репатріацію має сплачуватися тільки у разі, коли послуги надано саме на митній території України**. На її користь свідчить низка судових рішень (див., наприклад, рішення ВАСУ від 16.05.2016 р. у справі № К/800/55553/13 та від 17.02.2016 р. у справі № К/800/58075/14). Проте, зайнявши таку позицію, платник має бути готовий судитися з фіскалами.
Нагадаємо, що фінальну крапку в питанні оподаткування конкретного виду послуг нерезидента можуть поставити правила міжнародного договору (див. п.п. 141.4.2 ПКУ).
Крім того, для цілей визначення тієї суми витрат за «нерез-послугами», яка зможе зіграти в податковому обліку з урахуванням податкових різниць, може мати значення також юрисдикція нерезидента-контрагента. Тут саме час перейти до податкових різниць.
Податкові різниці. Щодо ЗЕД-послуг, які «наші» отримують від «нерезів», на відміну від протилежної ситуації, може виникати кілька видів податкових різниць. Через них витрати за певними «нерез-послугами» можуть бути усічені — шляхом збільшення фінрезультату на суми податкових різниць. Перелічимо основні з них.
А) Послуги «під трансфертом». Підпункт 140.5.2 ПКУ передбачає збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ.
Б) Послуги «нерезів» з «кабмінівських» територій. Норма п.п. 140.5.4 ПКУ передбачає різницю у вигляді збільшення фінрезультату на суму 30 відсотків вартості послуг* (крім зазначених у п. 140.2 та в п.п. 140.5.5 ПКУ, і операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ)**, придбаних у нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Цей підпункт поклав на Кабмін обов’язок установлювати перелік таких держав (територій), і такий перелік було встановлено розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р (ср. ). Перелік містить, крім різних «типу-офшорних», наприклад, і такі держави, як Болгарія, Молдова, Узбекистан, Туркменістан, Киргизька Республіка...
* Зменшувати у бухгалтерському обліку вартість придбаних послуг на 30 % не варто, інакше ви собі збільшите об’єкт оподаткування двічі.
** У п. 140.2 ПКУ йдеться про відсотки за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами, а п.п. 140.5.5 ПКУ стосується виплат роялті нерезидентам (див. про нього далі). Щодо цих витрат, як і щодо «підтрансфертних», передбачені спеціальні обмеження (податкові різниці).
В) Роялті на користь нерезидентів. Насамперед зауважимо, що
визначення терміна «роялті» в ПКУ відрізняється від бухгалтерського розуміння цього терміна, а податкові різниці застосовуються тільки щодо «податкових» роялті
Тому не всякі «бухгалтерські» роялті підпадають під податкові різниці — детальніше із цього питання — див. у листах ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22907/6/99-99-19-02-02-15, від 27.01.2016 р. № 1555/6/99-99-19-02-02-15.
Отже, якщо роялті (у податковому розумінні) нараховуються на користь нерезидента, то коригування фінансового результату здійснюється з урахуванням вимог п.п. 140.5.5 (140.5.6) та пп. 1 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ.
Згідно з цими нормами фінрезультат звітного періоду збільшує:
— сума витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, який передує звітному ( п.п. 140.5.5 ПКУ). Наступний підпункт (140.5.6) повністю дублює його текст і лише доповнений спеціальним застереженням — «крім суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення»;
— сума витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:
1) нерезидентів, що зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ;
(Про цей перелік — див. вище.)
2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
(У питанні, хто може вважатися бенефіціарним отримувачем роялті, можна орієнтуватися на п. 103.3 ПКУ з урахуванням того, що норма допускає, щоб роялті отримував не сам бенефіціар, а також і особа, якій він надав на це право. Фіскали вважають, що підтверджувати «бенефіціарний» статус отримувача роялті потрібно договором на розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.)
3) нерезидента щодо об’єктів, на які права інтелектуальної власності уперше виникли у резидента України;
(Якщо у фіскалів виникнуть розбіжності з платником з приводу визначення особи, у якої вперше виникли (були придбані) права інтелектуальної власності на об’єкт, фіскали зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку.)
4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої він є ( п.п. 140.5.7 ПКУ).
(У листі ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215 фіскали для цілей застосування подібної норми пропонували враховувати положення міжнародних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування.)
Податок на репатріацію доходу від «нерез-послуг». Резидент або постійне представництво нерезидента, що виплачують на користь нерезидента дохід з джерелом його походження з України, отриманий ним від ЗЕД-послуг, зобов’язані утримати з такого доходу податок за ставкою 15 % (за винятком доходів, зазначених у пп. 141.4.3 — 141.4.6 ПКУ), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів* ( п.п. 141.4.2 ПКУ).
* Про те, як працюють міжнародні договори, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55, с. 14.
Тему «джерела» доходу і «місця» надання послуг ми вже обговорили вище.
Одразу зауважимо, що вимога сплати податку стосується тільки договорів за ті види послуг нерезидентів і доходів від послуг, які спеціально застережено в п. 141.4 ПКУ (наприклад, у вигляді роялті, фрахту, інжинірингу, орендної плати, від реклами та ін.).
Інші ж доходи від послуг, наданих нерезидентом резиденту, податком на репатріацію не оподатковуються, — згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ
Не оподатковуються також і доходи, що перераховуються на користь постійних представництв нерезидента, розташованих на території України ( пп. 133.2.2 і 141.4.7 ПКУ).
Що стосується ставки утримання податку, то для деяких видів доходів установлено спеціальні ставки. Наприклад, для фрахту — ставка 6 % ( п.п. 141.4.4 ПКУ), для виробництва та розповсюдження реклами — 20 %, які сплачуються за рахунок резидента ( п.п. 141.4.6 ПКУ), ряд спеціальних ставок встановлений для страхових платежів (див. у п.п. 141.4.5 ПКУ).
Перераховують податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту ( п.п. 141.4.2 ПКУ). Щоб визначити суму доходу, з якого утримується й сплачується податок, застосовують офіційний курс НБУ на дату виплати цього доходу (див. консультацію фіскалів у категорії 102.12 БЗ).
У разі застосування негрошової форми розрахунків за послуги податок все одно має бути утриманий (виняток — послуги з реклами, див. вище). Для цих цілей краще вартість оподатковуваних послуг за договором збільшити на відповідну суму, щоб різниці вистачило для «утримання», а передано (зараховано) «нерезу» у негрошовій формі було — на суму за вирахуванням податку на репатріацію. При укладенні контракту обчислити загальну суму вартості послуг з урахуванням податку можна з використанням коефіцієнта К = 100 : (100 - Сп), де Сп — це ставка податку. Тобто загальна вартість послуг за контрактом дорівнюватиме: Вп х К (де Вп — це чиста вартість послуги, яку отримає нерезидент за вирахуванням податку).
До платника, який здійснює виплату доходу нерезиденту, але при цьому не сплачує до бюджету податок на репатріацію або сплачує його з порушенням встановленого строку, фіскали застосовують штраф, визначений у ст. 127 ПКУ (мінімум 25 % від суми податку!) та пеню за ст. 129 ПКУ. Про це попереджають і фіскали у БЗ (див. у категорії 102.22).
висновки
- Надання послуг резидентом нерезиденту бере участь у податковому обліку незалежно від місця надання таких послуг. Податкові різниці за такими послугами можуть виникати, лише коли послуги, що реалізуються, є контрольованими операціями за ст. 39 ПКУ.
- При отриманні послуг від нерезидента перелік можливих податкових різниць набагато ширший (вони розраховуються з операцій з нерезидентами з країн «кабмінівського переліку», з операцій з виплатою роялті, з контрольованих за ст. 39 ПКУ операцій тощо).
- При отриманні послуг від нерезидента на отримувача у деяких випадках ПКУ покладає обов’язок щодо утримання та перерахування до бюджету податку на прибуток з репатріації доходу нерезидента.
