Один только раз... была необлагаемая операция

В избранном В избранное
Печать
Боголюбенко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Январь, 2016/№ 4
Повод для этой статьи — абсолютно реальная ситуация, которая может случиться с каждым плательщиком НДС. Предприятие в сентябре 2015 года один раз осуществило операцию, поставка по которой освобождена от НДС. Больше таких операций не было. Каким образом распределять НДС и осуществлять его годовой перерасчет? Отвечаем!

Вопрос является актуальным для многих плательщиков*. Действительно, если предприятие в принципе не планировало никаких приобретений для «двойных» целей, но вдруг «вылезла» одна-единственная необлагаемая операция... Что делать в НДС-учете?

* Дополнительно читайте о разовой необлагаемой операции в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 95, с. 10.

Вопрос целесообразно разделить на две части:

1) Каким образом начислять частичные налоговые обязательства?

2) Как осуществлять перерасчет по итогам года?

По очереди отвечаем на оба вопроса.

«Первоначальное»: частичное начисление налоговых обязательств

Здесь сразу следует сделать важное уточнение. Далеко не всегда так случается, что НДС-период, в котором были приобретены товары, услуги или необоротные активы, совпадает с НДС-периодом, когда они были использованы в случайной необлагаемой операции.

Воспроизведем ситуацию. В периоде приобретения НДС по товарам, которые в дальнейшем «зацепит» необлагаемая операция, был полностью включен в налоговый кредит, и никакие «компенсационные» налоговые обязательства не начислялись. Поэтому НДС непосредственно в периоде приобретения товаров не распределялся. Ведь в том периоде мы не знали, что они будут «двойными». Отсюда первый важный вывод:

частичное начисление налоговых обязательств по тем товарам/услугам, которые «зацепила» случайная необлагаемая операция, осуществляется в том периоде, когда была проведена необлагаемая операция и в которой были использованы такие товары/услуги

В нашем примере необлагаемая операция «вылезла» в сентябре. Соответственно, именно по итогам сентября и нужно было начислить налоговые обязательства по тем товарам или необоротным активам, которые были использованы в «двойных» операциях.

Начислять налоговые обязательства следует согласно правилам п. 199.1 НКУ (подробно об этом читайте в статье на с. 3 сегодняшнего номера). Поэтому здесь скажем только о некоторых особенностях такого начисления в том случае, когда идет речь о разовой «случайной» операции.

Коэффициент ЧВ (соответственно, и «антиЧВ») нужно определять по объемам поставок того периода, в котором собственно была осуществлена необлагаемая операция. В нашем случае — рассчитываем часть необлагаемых поставок в общей сумме поставок сентября 2015 года. Этот вывод прямо следует из п. 199.3 НКУ.

По итогам сентября 2015 года частично начисленные налоговые обязательства попали в «общую» строку 1. Понятно, что вместе с декларацией за сентябрь плательщик должен подать приложение Д7. В данном приложении заполняют строку 2 таблицы 1, где указывают рассчитанный коэффициент ЧВ.

В следующих периодах года (когда необлагаемых операций не будет) «частичные» налоговые обязательства не начисляются. Ведь приобретения октября, ноября и декабря уже не будут принимать участие одновременно в необлагаемых и облагаемых налогом операциях.

«Вторичное»: годовой перерасчет НДС

Годовой перерасчет НДС осуществляется в декларации за последний период года (декабрь или IV квартал 2015 года). По итогам этого периода нужно провести перерасчет коэффициента ЧВ (а значит, изменится и «антиЧВ»).

Здесь — по-видимому, главная «приятность» перерасчета для тех, кто случайно «нарвался» на необлагаемую операцию:

при определении нового годового показателя ЧВ в расчет необходимо брать объемы поставок всего 2015 года, а не только периодов, начиная с того, в каком имела место необлагаемая операция

В нашем примере это значит, что в расчете ЧВ и «антиЧВ» по итогам 2015 г. будут принимать участие не только операции сентября-декабря, а все операции начиная с января 2015 года. Только такой вывод можно сделать из правила годового перерасчета, установленного п. 199.4 НКУ.

Исходя из этого нового показателя следует пересчитать начисленные ранее налоговые обязательства. Причем под перерасчет подпадут только те приобретения, по которым ранее уже были начислены «частичные» налоговые обязательства (либо распределен налоговый кредит до 01.07.2015 г.). НДС по приобретениям предыдущих и последующих периодов года не пересчитывается.

Поскольку необлагаемая операция в течение всего года была только одна — значение «антиЧВ» по итогам года существенно уменьшится и, вероятно, будет мизерным. А это значит, что значительную часть первоначально начисленных налоговых обязательств с помощью перерасчета удастся нивелировать.

А что делать в следующем году? Не откликнется ли одна-единственная необлагаемая операция обязанностью плательщика применять ст. 199 НКУ? К счастью, нет. Годовой перерасчет «закрывает» историю со случайной необлагаемой операцией, возникшей в течение этого года. Разве что приложение Д7 за январь 2016 года придется подать. Ведь оно непременно подается, если по итогам прошлого года был хоть какой-то перерасчет.

К ст. 199 НКУ нужно будет обратиться только в том случае, если в следующем году вдруг опять «выскочит» уже другая необлагаемая операция. В таком случае НДС по такой операции вы будете первоначально распределять с использованием «антиЧВ», рассчитанного по итогам 2015 года (определенного в годовом перерасчете за 2015 год). А по итогам 2016 г. будете делать уже новый перерасчет.

«Сложное дело — распределение»*... необоротных активов

* Перефразированная итальянская пословица «Сложное дело — деление» (итал. «Dura cosa e la partita»).

Выше мы рассматривали ситуацию, когда разовая необлагаемая операция задевала только товары и услуги. Там все проще, поскольку для них базой налогообложения согласно п. 189.1 НКУ является стоимость приобретения, которая не изменяется. А вот для необоротных активов п. 189.1 НКУ устанавливает другую базу — балансовая (остаточная) стоимость, сложившаяся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется использование такого необоротного актива в «двойных» операциях.

Одно дело, если бы наши необоротные активы начали использоваться в «двойных» операциях в сентябре и продолжали бы использоваться в таких операциях до конца 2015 года. Тогда бы по итогам 2015 года мы без проблем осуществили бы стандартный перерасчет и уменьшили бы налоговые обязательства по правилам окончания «двойных» операций.

Но в случае с разовой необлагаемой операцией, зацепившей необоротные активы, фактически следует, что, например, в сентябре необоротные активы приняли участие в необлагаемой операции, а начиная с октября — используются исключительно в налогооблагаемых операциях.

Поскольку «двойное» использование необоротных активов начиная с октября прекратилось, есть основания уменьшить начисленные на них по итогам сентября частичные налоговые обязательства. И хотя в НКУ прямой нормы касательно этого нет, все же аргументы для такого подхода можно найти.

Возьмем для этого письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15. В нем

налоговики разрешают уменьшить налоговые обязательства, начисленные на основании п. 199.1 НКУ, в том случае, если товары, услуги или необоротные активы в дальнейшем начинают использоваться исключительно в налогооблагаемых операциях

Для этого они предлагают составить «уменьшающий» расчет корректировки к сводной налоговой накладной, по которой начислялись налоговые обязательства. Понятное дело, такой расчет корректировки должен быть зарегистрирован в ЕРНН.

Если руководствоваться этим разъяснением, то на какую сумму можно уменьшать ранее начисленные налоговые обязательства? К сожалению, налоговики на этот вопрос не отвечают. По нашему мнению, для того, чтобы определить сумму, на которую уменьшается налоговое обязательство, следует руководствоваться все тем же п. 189.1 НКУ. В нашем примере это значит, что балансовую (остаточную) стоимость на начало октября необходимо умножить на процент «антиЧВ» и на ставку НДС.

На полученную сумму мы уменьшим налоговые обязательства по итогам октября. В итоге налоговые обязательства согласно НДС будут начислены на сумму амортизации «двойных» необоротных активов в сентябре. То есть именно на ту часть их стоимости, которая была, собственно, использована в периоде, когда имела место необлагаемая операция.

Причем при дальнейшем годовом перерасчете НДС логично действовать следующим образом. Сначала определить налоговые обязательства, рассчитанные уже на основании фактического «антиЧВ» 2015 года (исходя из балансовой стоимости необоротного актива на начало НДС-периода, в котором произошла «двойная» операця), и откорректировать изначально начисленные налоговые обязательства. Далее пересчитать сумму, отраженную в расчете корректировки, исходя из нового показателя «антиЧВ» 2015 года и откорректировать уменьшение налоговых обязательств. В результате мы выйдем на правильную сумму налоговых обязательств (по сумме она должна соответствовать начислению налоговых обязательств по «антиЧВ»-2015 на самортизированную в периоде проведения «двойных» операций стоимость объекта).

По нашему мнению, именно такой подход является наиболее справедливым, поскольку дает наиболее точные результаты. Правда, он прямо НКУ не предусмотрен. Обосновать его можно разве что тем, что все эти расчеты корректировок по сути должны составляться к одной «самосводной» налоговой накладной. На данный момент не известно, как к этому варианту отнесутся налоговики.

Отдельный разговор — перерасчет по «старым» необоротным активам (приобретенным/изготовленным до 01.07.2015 г.). Ведь такие необоротные активы принимают участие не только в годовом перерасчете, но и в перерасчете по итогам одного, двух, трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться/введены в эксплуатацию ( п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). В нашем случае проводить такой перерасчет не выйдет. Дело в том, что ЧВ в дальнейших периодах будет равен 100 %, ведь необлагаемая операция была разовой, в следующих годах ее просто не будет...

Думаем, теперь тем плательщикам НДС, которым случайно «свалилась на голову» необлагаемая операция, понятно, как ее отражать в НДС-учете!

выводы

  • Если у плательщика возникла разовая необлагаемая операция, частичные налоговые обязательства начисляются в периоде осуществления такой операции.

  • В дальнейших налоговых периодах до конца календарного года частичное начисление налоговых обязательств не осуществляется.

  • В расчете годового показателя ЧВ принимают участие все операции с начала года, а не только те, которые имели место, начиная с периода, в котором возникла необлагаемая операция.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить