Питання є актуальним для багатьох платників*. Дійсно, якщо підприємство в принципі не планувало ніякі придбання для «подвійних» цілей, але раптом «вилізла» одна-єдина неоподатковувана операція... Що робити в ПДВ-обліку?
* Додатково читайте про разову неоподатковувану операцію у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 95, с. 10.
Запитання доцільно розділити на дві частини:
1) Яким чином нараховувати часткові податкові зобов’язання?
2) Як здійснювати перерахунок за підсумками року?
По черзі відповідаємо на обидва ці запитання.
«Первісне»: часткове нарахування податкових зобов’язань
Тут відразу слід зробити важливе уточнення. Далеко не завжди так стається, що ПДВ-період, у якому було придбано товари, послуги чи необоротні активи, співпадає з ПДВ-періодом, коли їх було використано у випадковій неоподатковуваній операції.
Відтворимо ситуацію. В періоді придбання ПДВ за товарами, які згодом «зачепить» неоподатковувана операція, було повністю уключено до податкового кредиту і ніякі «компенсаційні» податкові зобов’язання не нараховувалися. Тому ПДВ безпосередньо у періоді придбання товарів не розподілявся. Бо ж у тому періоді ми не знали, що вони будуть «подвійними». Звідси перший важливий висновок:
часткове нарахування податкових зобов’язань за тими товарами/послугами, які «зачепила» випадкова неоподатковувана операція, здійснюється у тому періоді, коли була проведена неоподатковувана операція та в якому було використано такі товари/послуги
У нашому прикладі неоподатковувана операція «вилізла» у вересні. Відповідно, саме за підсумками вересня і потрібно було нарахувати податкові зобов’язання за тими товарами або необоротними активами, які були використані у «подвійних» операціях.
Нараховувати податкові зобов’язання слід згідно з правилами п. 199.1 ПКУ (детально про це читайте у статті на с. 10 сьогоднішнього номера). Тому тут скажемо лише про деякі особливості такого нарахування у тому випадку, коли йдеться про разову «випадкову» операцію.
Коефіцієнт ЧВ (відповідно і «антиЧВ») потрібно визначати за обсягами постачань того періоду, в якому власне була здійснена неоподатковувана операція. В нашому випадку — розраховуємо частку неоподатковуваних постачань у загальній сумі постачань вересня 2015 року. Цей висновок прямо випливає із п. 199.3 ПКУ.
За підсумками вересня 2015 року частково нараховані податкові зобов’язання потрапили у «загальний» рядок 1. Зрозуміло, що разом із декларацією за вересень платник повинен подати додаток Д7. В цьому додатку заповнюють рядок 2 таблиці 1, де вказують розрахований коефіцієнт ЧВ.
У наступних періодах року (коли неоподатковуваних операцій не буде) «часткові» податкові зобов’язання не нараховуються. Адже придбання жовтня, листопада і грудня вже не братимуть участі одночасно в неоподатковуваних та оподатковуваних операціях.
«Вторинне»: річний перерахунок ПДВ
Річний перерахунок ПДВ здійснюється у декларації за останній період року (грудень або IV квартал 2015 року). За підсумками цього періоду потрібно зробити перерахунок коефіцієнта ЧВ (а значить, зміниться і «антиЧВ»).
Тут — мабуть, головна «приємність» перерахунку для тих, хто випадково «нарвався» на неоподатковувану операцію:
при визначенні нового річного показника ЧВ до розрахунку потрібно брати обсяги постачань усього 2015 року, а не тільки періодів, починаючи з того, у якому мала місце неоподатковувана операція
У нашому прикладі це означає, що у розрахунку ЧВ і «антиЧВ» за підсумками 2015 року братимуть участь не лише операції вересня-грудня, а усі операції, починаючи з січня 2015 року. Тільки такий висновок можна визначити з правила річного перерахунку, що його встановлено п. 199.4 ПКУ.
Виходячи з цього нового показника слід перерахувати нараховані раніше податкові зобов’язання. Причому під перерахунок підпадуть тільки ті придбання, за якими раніше вже було нараховано «часткові» податкові зобов’язання (або розподілено податковий кредит до 01.07.2015 р.). ПДВ за придбаннями попередніх і подальших періодів року не перераховується.
Оскільки неоподатковувана операція протягом усього року була лише одна — значення «антиЧВ» за підсумками року суттєво зменшиться і, ймовірно, буде мізерним. А це означає, що значну частину первісно нарахованих податкових зобов’язань за допомогою перерахунку вдасться нівелювати.
А що робити наступного року? Чи не відгукнеться одна-єдина неоподатковувана операція обов’язком платника застосовувати ст. 199 ПКУ? На щастя, ні. Річний перерахунок «закриває» історію із випадковою неоподатковуваною операцією, яка виникла протягом цього року. Хіба що додаток Д7 за січень 2016 року доведеться подати. Адже він неодмінно подається, якщо за підсумками минулого року був хоч якийсь перерахунок.
До ст. 199 ПКУ потрібно буде звернутися тільки в тому випадку, якщо наступного року раптом знову «вискочить» вже інша неоподатковувана операція. В такому випадку ПДВ за такою операцією ви будете первісно розподіляти із використанням «антиЧВ», розрахованого за підсумками 2015 року (визначеного у річному перерахунку за 2015 рік). А за підсумками 2016 року будете робити вже новий перерахунок.
«Складна справа — розподіл»*... необоротних активів
* Перефразоване італійське прислів’я «Складна справа — ділення» (італ. «Dura cosa e la partita»).
Вище ми розглядали ситуацію, коли разова неоподатковувана операція зачіпала тільки товари і послуги. Там все простіше, оскільки для них базою оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ є вартість придбання, яка не змінюється. А от для необоротних активів п. 189.1 ПКУ встановлює іншу базу — балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється використання такого необоротного активу в «подвійних» операціях.
Одна справа, якби наші необоротні активи почали використовуватися у «подвійних» операціях у вересні і продовжували б використовуватися у таких операціях до кінця 2015 року. Тоді б за підсумками 2015 року ми без проблем здійснили б стандартний перерахунок і зменшили б податкові зобов’язання за правилами закінчення «подвійних» операцій.
Але у випадку з разовою неоподатковуваною операцією, яка зачепила необоротні активи, фактично виходить, що, наприклад, у вересні необоротні активи брали участь в неоподатковуваній операції, а починаючи з жовтня — використовуються виключно в оподатковуваних операціях.
Оскільки «подвійне» використання необоротних активів починаючи з жовтня припинилося, є підстави зменшити нараховані на них за підсумками вересня часткові податкові зобов’язання. І хоча в ПКУ прямої норми щодо цього немає, все ж аргументи для такого підходу можна знайти.
Візьмемо для цього лист ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15. У ньому
податківці дозволяють зменшити податкові зобов’язання, нараховані на підставі п. 199.1 ПКУ у тому випадку, якщо товари, послуги чи необоротні активи в подальшому починають використовуватися виключно в оподатковуваних операціях
Для цього вони пропонують скласти «зменшуючий» розрахунок коригування до зведеної податкової накладної, за якою нараховувалися податкові зобов’язання. Певна річ, такий розрахунок коригування має бути зареєстровано у ЄРПН.
Якщо керуватися цим роз’ясненням, то на яку суму можна зменшувати раніше нараховані податкові зобов’язання? На жаль, податківці на це запитання не відповідають. На нашу думку, для того, аби визначити суму, на яку зменшується податкове зобов’язання, треба керуватися усе тим же п. 189.1 ПКУ. У нашому прикладі це означає, що балансову (залишкову) вартість на початок жовтня треба помножити на відсоток «антиЧВ» і на ставку ПДВ.
На отриману суму ми зменшимо податкові зобов’язання за підсумками жовтня. У результаті податкові зобов’язання згідно з ПДВ буде нараховано на суму амортизації «подвійних» необоротних активів у вересні. Тобто саме на ту частину їх вартості, яка була, власне, використана у періоді, коли мала місце неоподатковувана операція.
Причому при подальшому річному перерахунку ПДВ логічно діяти наступним чином. Спочатку визначити податкові зобов’язання, розраховані вже на підставі фактичного ЧВ 2015 року (виходячи з балансової вартості необоротного активу на початок ПДВ-періоду, в якому відбулася «подвійна» операція), і відкоригувати первісно нараховані податкові зобов’язання. Далі перерахувати суму, відображену у розрахунку коригуванння, виходячи з нового показника «антиЧВ» 2015 року і відкоригувати зменшення податкових зобов’язань. У результаті ми вийдемо на правильну суму податкових зобов’язань (по сумі вона повинна відповідати нарахуванню податкових зобов’язань згідно з «антиЧВ»-2015 на замортизовану в періоді здійснення «подвійних» операцій вартість об’єкта). На нашу думку, саме такий підхід є найбільш справедливим, оскільки дає найбільш точні результати. Щоправда, він прямо ПКУ не передбачений. Обґрунтувати його можна хіба що тим, що всі ці розрахунки коригувань по суті мають складатися до однієї «самозведеної» податкової накладної. Наразі невідомо, як до цього варіанту поставляться податківці.
Окрема розмова — перерахунки за «старими» необоротними активами (придбаними/виготовленими до 01.07.2015 р.). Адже такі необоротні активи беруть участь не лише в річному перерахунку, а й у перерахунках за підсумками одного, двох, трьох календарних років, які настають за роком, у якому вони почали використовуватися/введені в експлуатацію ( п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). У нашому випадку проводити такі перерахунки не вийде. Річ у тім, що ЧВ у подальших періодах дорівнюватиме 100 %, адже неоподатковувана операція була разовою, у наступних роках її просто не буде...
Гадаємо, тепер тим платникам ПДВ, яким випадково «звалилася на голову» неоподатковувана операція, зрозуміло, як її відображати в ПДВ-обліку!
