Изменение цены: когда составлять расчет корректировки

* См. на официальном сайте ГФСУ по ссылке zir.sfs.gov.ua в разделе «Общедоступный информационно-справочный ресурс».

При корректировке НДС согласно ст. 192 НКУ налоговики традиционно тяготели к варианту, когда расчет корректировки (далее — РК) выписывается по дате какого-то события. Как правило, им было недостаточно лишь заключения допсоглашения или расторжения договора (видимо, они придают чересчур существенное значение «событийным» моментам, установленным в п. 187.1 НКУ). Хотя зачастую уже по допсоглашению (или расторжению договора) становится очевидно, что изначально начисленные НО поставщика и НК покупателя должны быть откорректированы.

Например, в случае возврата товара/предоплаты уже на момент подписания допсоглашения (или расторжения договора) очевидно, что объекта налогообложения (поставки) нет, удерживаемые (пока еще) средства/товар меняют свой характер (это уже не предоплата, и не проданный товар). Тем не менее налоговики всегда говорили — выписывайте РК по дате возврата денег/товара. Это было и в докодексные времена (см. ОНК, утвержденную приказом ГНАУ от 17.06.2010 г. № 442) и сейчас (см. письмо ГФСУ 10.05.2016 г. № 10328/6/99-99-15-03-02-15). В целом, ничего страшного в такой позиции нет: хотят они увязывать выписку РК с каким-либо событием — доставим им такое удовольствие.

А теперь давайте подробнее о сегодняшней консультации налоговиков. Очевидно, что она несовершенна: либо вопрос сформулирован неудачно, либо ответ неправильный. Судите сами: с одной стороны спрашивали о ситуации, когда корректировка цены происходит после поставки товаров/услуг. Об их оплате ничего в вопросе не говорится, из чего можно сделать вывод, что первым и единственным событием была отгрузка. С другой, налоговики отвечают, что РК составляется по дате доплаты/возврата средств. Но ведь в таком случае никакой доплаты или возврата нет и быть не может?! Покупатель просто перечислит сумму долга уже с учетом новой стоимости.

Поэтому рискнем предположить, что сам вопрос в этой консультации сформулирован недостаточно полно. Видимо, в нем имелась в виду все-таки немного другая ситуация — произошла не только отгрузка товара/услуг, но и их оплата (по первоначально оговоренной цене), и только после этого было принято решение о пересмотре цен. Вот тогда действительно возможен возврат средств, если цена уменьшилась (например, при выполнении гарантийных обязательств). Кроме того, возврат/доплата возможны и в случае, когда прошла предоплата и цена товара изменилась до отгрузки. Ввиду такого широкого круга вопросов, мы решили сгруппировать разные варианты, в том числе и рассматриваемые в консультации.

Отгрузка — допсоглашение — оплата. Здесь имеем в виду ситуацию, когда товар был отгружен по определенной цене, после этого цена изменяется и впоследствии покупатель платит уже с учетом новой цены. Никаких доплат или возвратов здесь нет и быть не может. А поэтому выписка РК гипотетически возможна только по какому-либо из двух событий:

1) подписание допсоглашения;

2) окончательный расчет с покупателем уже по новой цене.

На наш взгляд, наиболее правильным вариантом является первый (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 97, с. 7; 2014, № 21, с. 11), поскольку окончательный расчет — это просто второе событие по сделке. Иными словами, никакого отдельного события на откорректированную «дельту» не будет, поэтому нет смысла привязываться к окончательному расчету.

Впрочем, иногда «дельта» может появиться. Например, если корректируется цена и количество с тем расчетом, что общая сумма сделки не меняется. Скажем, вместо изначально отгруженных 100 шт. по 12 грн. (1200 грн.) стороны передоговорились на поставку 80 шт. по 15 грн. (1200 грн.). В таком случае средства никто доплачивать/возвращать не будет, а значит, будь налоговики последовательными, они должны настаивать на выписке РК по дате возврата части товара (в нашем случае — 20 шт.).

Отгрузка — оплата — допсоглашение — возврат средств. Здесь имеем в виду ситуацию, когда товар был отгружен, оплачен и уже после этого стороны договариваются откорректировать цену (скажем, выполнение гарантийных обязательств). Похоже, именно о ней и идет речь в данной консультации налоговиков. И их вывод в духе предыдущих разъяснений — РК составляем только по дате возврата средств, т. е. они, как и следовало ожидать, привязываются к одному из событий.

Отгрузка — оплата — допсоглашение — возврат товара — зачет в счет будущих поставок. Здесь речь о том, что корректировка произошла в сторону уменьшения, но денежная «дельта» не возвращается покупателю, а засчитывается в счет будущих поставок по другим договорам. В таких случаях налоговики советуют на дату возврата товара выписать РК, а по дате заключения допсоглашения/нового договора (в котором и будет определено, что эти средства направляются в счет других поставок) — новую НН на сумму невозвращенных средств (см. письмо ГФСУ от 10.05.2016 г. № 10328/6/99-99-15-03-02-15).

Если же оба действия произошли одновременно, то можно чуть упростить бумагомарание — обойтись только одним РК, в котором в гр. 2 «Причина коригування» написать «Залік попередньої оплати в рахунок поставлених товарів/послуг за іншим договором № __ від __». По крайней мере, так советуют налоговики в письме ГФСУ от 15.03.2016 г. № 5575/6/99-99-19-03-02-15 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 39, с. 5).

Зачастую решение о зачислении предоплаты в счет будущих поставок оформляется через некоторое время после возврата товара. Если выписывать РК и НН как предложено в указанных письмах, то получится, что некоторое время деньги будут находится у поставщика без начисленных НО. В таких случаях бухгалтеры опасаются минусовать НО. Считаем, что ничего страшного в этом нет*. И все же, если вы переживаете за наличие денег без НО, постарайтесь оформить возврат и подписание нового договора одной датой.

* Если кто-то боится, что его уличат в «схеме» с перечислением денег без начисления НО, то смеем заверить — для этого не нужно пускаться в такие сложные комбинации, достаточно просто оформить возвратную финпомощь, которая не приводит к налоговым последствиям ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

Предоплата. Для корректировки НДС не столь существенна формальная сторона вопроса — охватываются предоплатные случаи термином «поставка товара» или нет. Принцип корректировки должен быть аналогичным. Например, если говорить о такой цепочке событий: предоплата — отгрузка — допсоглашение — возврат средств, то РК должен выписываться по дате возврата средств (по крайней мере, если налоговики последовательны в своих взглядах). То же самое касается и другой последовательности событий: предоплата — допсоглашение — возврат/доплата — отгрузка. О ней речь идет в письме ГФСУ от 24.11.2015 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15, и налоговики как раз ратовали за выписку РК по дате доплаты за товар (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 6). Не исключено, что комментируемая сегодня консультация БЗ охватывает и эту ситуацию (на это намекает «доплата средств», которая после выполнения обязательств по договору не допускается ( п.3 ст.632 ГКУ); возможно, автор вопроса под поставкой понимал и перечисление предоплаты, хотя формально это не совсем корректно).

В том же письме налоговики дают рекомендации по выписке РК и по такой цепочке: предоплата — допсоглашение — отгрузка — доплата. Так вот, увеличивающий РК они советуют выписывать уже по дате отгрузки товара в части, пропорциональной этой отгрузке. В таком случае при перечислении доплаты никакой РК не составляется (все уже откорректировано).

Итак, налоговики, как правило, остаются верными своему принципу — РК выписываем по дате какого-либо события (возврат/доплата денег/товаров). В то же время, выполнить его не всегда возможно, к каждой ситуации надо подходить индивидуально.