И снова прибыли БЗ! (свежие разъяснения налоговиков по налогу на прибыль)

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2016/№ 47
Вы, уважаемые читатели, наверное, уже привыкли к тому, что мы периодически предлагаем вам дайджест последних консультаций, которыми налоговики «радуют» нас в своей Базе знаний (БЗ). Сегодня будем говорить о налоге на прибыль. Рассмотрим консультации, появившиеся в течение апреля — мая 2016 года. Наряду с хорошо знакомыми темами увидим также и определенную «экзотику». Итак, начнем!

Приведем налоговые разъяснения и наши комментарии к ним в уже знакомой вам таблице.

№ п/п

Позиция фискалов

Наши комментарии

1

2

3

1

Факторинговые операции, осуществленные до 01.01.2015 г.

Подкатегория: 102.17

Вопрос: Корректируется ли согласно п. 18 подразд. 4 разд. XX НКУ финансовый результат по факторинговым операциям, осуществленным до 01.01.2015 г.?

Учитывая особенности учета факторинговых операций в условиях действия НКУ до 01.01.2015 г. (признание доходов по дате поступления средств с одновременным учетом сумм расходов в размере задолженности, к которым кассовый метод не применялся), плательщик применяет к факторинговым операциям п. 18 подразд. 4 разд. XX НКУ в части учета доходов

Для начала напомним, что согласно договору факторинга одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента). Делает это фактор за плату (любым предусмотренным договором способом). За это клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу ( ст. 1077 ГКУ). Вопрос касается факторинговых операций, осуществленных до 01.01.2015 г.

Налоговики в комментируемой консультации сначала напомнили, какими были правила налогообложения факторинговых операций до «бухучетизации» налога на прибыль. Они были установлены прежним п. 153.5 НКУ:

для первичного кредитора: (1) расходы, понесенные при уступке обязательств, определялись в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность; (2) в состав доходов включалась сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности, при условии, что такая задолженность была включена в состав расходов;

— для вторичного кредитора: (1) при положительном результате операции (доходы превышают расходы) — сумма такого результата включалась в доходы; (2) при отрицательном результате от операции (расходы превышают доходы) — сумма такого результата не включалась в расходы.

После 01.01.2015 г. в качестве базы обложения налогом на прибыль определен бухучетный финрезультат ( п.п. 134.1.1 НКУ). А каким образом учитывать факторинговые операции, осуществленные до 01.01.2015 г.? Для этого в подразд. 4 разд. ХХ НКУ предусмотрен специальный п. 18. Ведь факторинг относится к тем операциям, по которым доход согласно разд. ІІІ НКУ до 01.01.2015 г. определялся поступлением средств.

Поэтому если по состоянию на 01.01.2015 г. у клиента (первичного кредитора) имелась дебиторская задолженность (вторичный кредитор не перечислил компенсацию) — при поступлении компенсации первичный кредитор увеличивает финрезультат до налогообложения согласно п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ

2

Финансовая отчетность по МСФО в налоговую

Подкатегория: 102.23.02

Вопрос: Подаются ли примечания к финансовой отчетности и проставляется ли отметка в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий о подаче примечаний к финансовой отчетности, составляемой согласно международным стандартам финансовой отчетности?

Примечания к финансовой отчетности плательщиками, составляющими финансовую отчетность по международным стандартам, подаются в составе финансовой отчетности как приложение к ней в самостоятельно выбранном виде (письменное объяснение, таблица, график и т. п.). При этом отметка о подаче примечаний к финансовой отчетности, составляемой согласно международным стандартам финансовой отчетности, в таблице «Відомості про одночасне подання

до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств форм фінансової звітності» не проставляется

Напомним, что согласно общему правилу плательщик налога на прибыль подает вместе с соответствующей декларацией финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации ( п. 46.2 НКУ). Состав финансовой отчетности, подаваемой вместе с налоговоприбыльной декларацией, в общем случае предусматривает пять форм. Одной из этих форм являются примечания к финансовой отчетности (ф. № 5). Возникает вопрос: каким образом удовлетворить указанное требование НКУ плательщикам, составляющим финансовую отчетность по МСФО? Ведь для предприятий, составляющих финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности, не установлена отдельная форма для примечаний к финансовым отчетам.

Налоговики не делают плательщикам-МСФОшникам «поблажки» и все равно требуют подавать примечания к финансовой

отчетности. Другое дело, что таким плательщикам разрешено подавать указанные примечания как приложения к финансовой отчетности и в самостоятельно выбранном виде (письменное объяснение, таблица, график и т. п.).

Основания для такого подхода налоговики усматривают в п. 7 МСБУ 1. Именно согласно этой норме МСФО примечания к финотчетности подаются как приложение к ней. Примечания представляют описательные объяснения либо более подробный анализ статей, поданных в этих финансовых отчетах, а также информацию о статьях, не соответствующих требованиям признания в этих отчетах.

Именно такую информацию плательщики-МСФОшники должны подавать в налоговую вместе с декларацией.

Но есть и определенная особенность. Указывая информацию о приложениях к декларации, плательщики-МСФОшники не проставляют в декларации отметку о том, что они подали примечания к финансовой отчетности. Вероятно, это связано с тем, что программное обеспечение «не увидит» эти необычные примечания в силу того, что они поданы в форме, отличной от формы № 5

3

Запоздавшая декларация за периоды до 2015 года — по какой форме?

Подкатегория: 102.23.02

Вопрос: По какой форме плательщик налога на прибыль должен подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий в случае ее неподачи за отчетные (налоговые) периоды до 1 января 2015 года?

В случае неподачи декларации за отчетные (налоговые) периоды до 1 января 2015 года плательщик должен подать декларацию по форме, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.10.2015 г. № 897. Для заполнения декларации за отчетные (налоговые) периоды до 1 января 2015 года плательщики имеют право воспользоваться нормами п. 46.4 НКУ в отношении подачи приложения к декларации

Указанная консультация касается тех плательщиков, которые в установленные сроки не подали декларацию по налогу на прибыль за отчетный(е) период(ы) до 01.01.2015 г. Возникает вопрос: по какой же форме нужно подавать такую запоздавшую декларацию? Налоговики отвечают: декларацию все равно следует подавать по ныне действующей форме. Заметим: ст. 46 НКУ такого требования прямо не содержит (как, например, ст. 50 НКУ по поводу уточняющего расчета). Однако такой вывод напрашивается из пп. 46.5, 46.6 НКУ. Указанные нормы предусматривают, что декларация подается не по действующей форме только в одном случае — если согласно правилам п. 46.6 НКУ подавать новую декларацию еще рановато

4

Применять или не применять разницу в будущем году

Подкатегория: 102.13

Вопрос: Имеет ли право плательщик, у которого доход не превышает 20 млн грн. и который в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за отчетный налоговый год проставил отметку о принятии решения о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы, в следующем отчетном году осуществлять корректировку финансового результата?

Плательщик налога на прибыль, воспользовавшийся правом на неприменение корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), не может в следующем отчетном году определять в декларации по налогу на прибыль предприятий объект налогообложения путем корректировки финансового результата до налогообложения на разницы, определенные в соответствии с положениями разд. ІІІ НКУ, если доход плательщика налога на прибыль за такой год не превышает 20 млн грн.

Если доход плательщика налога на прибыль за такой год превышает 20 млн грн., такой плательщик обязан применять все разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, при определении объекта налогообложения

Весьма интересный вопрос. Фактически он вмещается в формулировку: может ли малодоходник в добровольной форме принять решение о применении налоговоприбыльных корректировок, если в прошлом году он также добровольно от них отказался? Налоговики считают, что не может. Мол, если хотел применять корректировку на разницы, надо было сразу об этом сообщить — не принимать решения о неприменении корректировок в прошлом году. А теперь будешь применять разницы только по правилу обязательного порядка — если в прошлом году превысил 20-миллионный порог дохода и стал высокодоходником.

Этот вывод налоговики «вытягивают» из абзаца восьмого п.п. 134.1.1 НКУ. Согласно этому абзацу малодоходник может принять решение о неприменении корректировок финансового результата не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется этот критерий, касающийся размера дохода. В первый год такой плательщик сообщает о своем решении не применять корректировки, и в следующие годы корректировки финансового результата также не применяются (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).

По мнению налоговиков, указанные нормы свидетельствуют о «непрерывном» принципе неприменения корректировок. И прервать его может разве что превышение плательщиком 20-миллионного порога доходов. Разумеется, с указанной позицией налоговиков можно спорить, но формально п.п. 134.1.1 НКУ не дает плательщикам налога на прибыль права по своему усмотрению изменять решение о том, применять или не применять корректировки. Если уже решил не применять — то не применяй все годы, пока ты являешься малодоходником.

Аналогичный вывод п.п. 134.1.1 НКУ предлагает для обратной ситуации. То есть если малодоходник в прошлые годы не принимал решения о неприменении разниц, то в отчетном году он уже не может отказаться от их применения и должен определять их во все последующие годы. Впрочем, недавно в БЗ появилась консультация, которая позволяет плательщику изменить свое решение о применении/неприменении разниц. В этом случае ему надо признать первое решение ошибкой. И подать уточняющую декларацию, в которой указать о своем окончательном решении по разницам и соответствующим образом заполнить показатели декларации (см. консультацию из БЗ, подкатегория 102.23.02). Приятное разъяснение, однако рекомендуем применять его только после индивидуальной консультации

5

«Налоговая« амортизация земли, МНМА и библиотечных фондов

Подкатегория: 102.05

Вопрос: Подлежат ли амортизации в налоговом учете земельные участки, природные ресурсы, малоценные необоротные активы и библиотечные фонды?

С учетом положений п.п. 138.3.1 НКУ стоимость земельных участков, малоценных необоротных активов, библиотечных фондов и природных ресурсов не подлежит амортизации в налоговом учете

Вопрос — один из самых ТОПовых! ☺ И был он таким всегда, как только вступила в силу новая редакция разд. ІІІ НКУ. Дело в том, что в п. 138.3 НКУ говорится исключительно об амортизации основных средств и нематериальных активов. Зато земля, библиотечные фонды и МНМА «выпадают» из «налогового» определения основных средств ( п.п. 14.1.138 НКУ). Мы неоднократно указывали, что это обстоятельство должно было бы привести к тому, что по указанным активам не следует определять разницы, установленные п. 138.3 НКУ. В то же время мы обращали внимание на то, что в приложении АМ предусмотрено отражение информации о начисленной амортизации и в отношении земли, библиотечных фондов

и МНМА. Это порождало сомнения: не будут ли налоговики требовать от высокодоходных плательщиков определять разницы и в отношении этих активов. В указанной консультации налоговики, наконец, сформулировали свое обобщенное мнение — указанные активы не подлежат амортизации. А следовательно, и разницы по таким активам тоже не определяются — «амортизационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ вообще не касаются активов, не являющихся основными средствами.

Указанные выводы налоговики озвучивают не первый раз. Кроме комментируемой консультации, такую позицию налоговики озвучивали также в письме ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 5). А недавно они еще раз подтвердили эту мысль в письме ГФСУ от 06.05.2016 г. № 10168/6/99-99-15-02-02-15.

Заметим только одно: если вы будете руководствоваться указанным разъяснением и не отразите амортизацию МНМА и библиотечных фондов, вам следует помнить, что налоговики могут потребовать от вас объяснений, почему не выполняется равенство стр. 1.1.1 РІ = стр. 2515 «Амортизация» ф. № 2. Ведь, если верить письму ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.01.2016 г. № 321/7/04-36-15-03-22 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 23, с. 6), то по этому равенству-неравенству при сравнении показателей декларации и финотчетности они будут определять риски занижения объекта налогообложения. Поэтому будьте готовы к такому повороту

6

Возвращаем после 01.01.2015 г. аванс, полученный до 01.04.2011 г.

Подкатегория: 102.08

Вопрос: Корректируется ли финансовый результат до налогообложения на сумму полученных до 01.04.2011 г. авансов (предоплаты) за товары (работы, услуги) в случае их возврата после 01.01.2015 г.?

Согласно правилам бухгалтерского учета суммы полученных/возвращенных авансов (предоплаты) за товары (работы, услуги) не влияют на формирование финансового результата до налогообложения. Поэтому в налоговом учете при определении объекта обложения налогом на прибыль финансовый результат до налогообложения не подлежит корректировке на суммы авансов (предоплаты), полученные налогоплательщиком до 01.04.2011 г. и возвращенные после 01.01.2015 г.

Возможно, ситуация кажется вам несколько экзотической. Действительно, нечасто встречаются случаи, когда аванс получен до 01.04.2011 г., а возвращен после 01.01.2015 г. Ведь это возможно лишь в том случае, если срок исковой давности устанавливается больше, чем общеустановленные три года ( ст. 257 ГКУ). Или продлевается согласно ст. 259 ГКУ. Допустим, что такая ситуация у кого-то действительно возникла — аванс получен до 01.04.2011 г., а теперь он возвращается. Напомним, что до 01.04.2011 г. суммы полученных авансов включались в валовые доходы плательщика налога на прибыль. Следовательно, эти средства уже были обложены налогом на прибыль. Теперь они возвращаются покупателю. Может ли плательщик налога на прибыль уменьшить облагаемую налогом прибыль на сумму возвращенного аванса? Налоговики отвечают: не может! Аргумент — в бухучете по факту поступления аванса доход не был отражен. А следовательно, по факту возврата в бухучете не будет отражено уменьшение дохода. Признаем: аргумент — не самый убедительный, но и у плательщиков убедительных аргументов нет. «Переходный» п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ формально эту ситуацию не регулирует. Так как указанная норма говорит об имеющейся по состоянию

на 01.01.2015 г. дебиторской задолженности в случае, если средства поступают после 01.01.2015 г. Но налоговики в своих разъяснениях распространяют действие п. 18 и на кредиторскую задолженность. Например, на финпомощь, полученную до 01.01.2015 г., включенную в доходы и возвращенную после 01.01.2015 г. (подробнее об этом читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 44). Поэтому, опираясь на такие позитивные разъяснения, плательщики, попавшие в подобную ситуацию с возвратом «докодексного» аванса, могут уменьшить свой финрезультат на сумму возвращенного аванса. Но для того чтобы осуществить такое уменьшение, все же советуем получить индивидуальную консультацию

7

Приложение АМ без «амортизационных» корректировок

Подкатегория: 102.23.02

Вопрос: Нужно ли подавать приложение АМ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, если плательщик налога принял решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения?

Если плательщик принял решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения, в том числе на разницы, возникающие при расчете амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с положениями п. 138.3 НКУ, то приложение АМ не подается

Это крайне важное разъяснение! Оно в целом логично, но важно, что теперь оно прямо закреплено как позиция налоговиков. Напомним: в приложении АМ отражается сумма «налоговой» амортизации, рассчитанной согласно п. 138.3 НКУ. Но «налоговая» амортизация имеет смысл только для плательщиков, применяющих корректировку на «амортизационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Если же плательщик принял решение о неприменении корректировок, у него базой налогообложения является исключительно бухучетный финрезультат ( п.п. 134.1.1 НКУ). Соответственно, амортизацию согласно п. 138.3 НКУ такой плательщик не рассчитывает. А следовательно, нет смысла подавать и приложение АМ. Еще один аргумент — приложение АМ является приложением к строке 1.2.1 приложения РІ. Приложение РІ подают только те плательщики, которые применяют корректировку на разницы (в том числе и «амортизационные»). А поскольку плательщики, которые корректировки не осуществляют, приложение РІ не подают, то и приложение АМ (которое прилагается к приложению РІ) они тоже не подают

8

Финрезультат по отчетности в декларации — как преодолеть различные единицы измерения

Подкатегория: 102.23.02

Вопрос: Как учитывается при заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий финансовый результат до налогообложения, если в финансовой отчетности такой показатель отражается в тысячах гривень?

Декларация по налогу на прибыль предприятий заполняется на основании первичных документов, составленных в соответствии с бухгалтерским учетом, в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам

Довольно интересная ситуация. Связана она с тем, каким образом согласовать между собой единицы измерения в финансовой отчетности и в декларации по налогу на прибыль предприятий. Ведь в финансовой отчетности (согласно НП(С)БУ 1) финансовый результат отражается в тысячах гривень без десятичного знака. Означает ли это, что и для целей составления декларации по налогу на прибыль принцип, по которому округляют показатели, должен быть такой же? Налоговики отвечают: нет!

Даже если предприятие — малодоходник, нельзя просто взять показатель, округленный до тысяч в финансовой отчетности, и в таком виде поставить его в декларацию по налогу на прибыль. Нужно составлять декларацию также на основании первичных документов. И единицей измерения для декларации будут не тысячи гривень, а гривни без копеек. Это предусматривает собственно форма декларации.

Как видим, финансовую отчетность и декларацию по налогу на прибыль составляют в разных единицах измерения. Тем не менее НКУ предусматривает, что декларация по налогу на прибыль составляется на основании данных финотчетности, а не будет пересдаваться по бухгалтерским правилам. Причем налоговики сами это признают. Например, в письме ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.01.2016 г. № 321/7/04-36-15-03-22, о котором мы уже упоминали. В этом письме налоговики предлагают просто переносить данные из определенных строк Отчета о совокупном доходе. Не упоминая при этом первичные документы и разные единицы измерения в Отчете и в декларации. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 29, с. 6. Поэтому комментируемую консультацию следует рассматривать как попытку налоговиков вернуть отдельный налоговоприбыльный учет. По нашему мнению, весьма неудачную попытку. К тому же незаконную!

Наверное, на сегодня достаточно «прибыльных» разъяснений. Следует сказать, что откомментированные сегодня консультации в целом прогнозируемы. Но поспорить с налоговиками есть о чем. А мы завершаем нашу традиционную рубрику «Официальное мнение». Однако вскоре снова встретимся в ней — со свежими разъяснениями для плательщиков единого налога.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить