І знов новоприбулі! (свіжі роз’яснення податківців з податку на прибуток)

1

Підкатегорія: 102.17

Запитання: Чи коригується відповідно до п. 18 підрозд. 4 розд. XX ПКУ фінансовий результат за факторинговими операціями, що здійснені до 01.01.2015 р.?

Враховуючи особливості обліку факторингових операцій в умовах дії ПКУ до 01.01.2015 р. (визнання доходів за датою надходження коштів з одночасним врахуванням сум витрат у розмірі заборгованості, до яких касовий метод не застосовувався), платник застосовує до факторингових операцій п. 18 підрозд. 4 розд. XX ПКУ в частині обліку доходів

Для початку нагадаємо, що за договором факторингу одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта). Робить це фактор за плату (у будь-який передбачений договором спосіб). Натомість клієнт відступає або зобов’язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) ( ст. 1077 ЦКУ). Запитання стосується факторингових операцій, які були здійснені до 01.01.2015 р.

Податківці у консультації, яка коментується, спочатку нагадали, якими були правила оподаткування факторингових операцій до «бухобліковізації» податку на прибуток. Вони були встановлені колишнім п. 153.5 ПКУ:

— для первинного кредитора: (1) витрати, понесені при відступленні зобов’язань, визначалися в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість; (2) до складу доходів включалася сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат; — для вторинного кредитора: (1) за позитивного результату операції (доходи перевищують витрати) — сума такого результату уключалася до доходів; (2) за від’ємного результату від операції (витрати перевищують доходи) — сума такого результату не включалася до витрат.

Після 01.01.2015 р. базою оподаткування податком на прибуток визначено бухобліковий фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). А яким чином обліковувати ті факторингові операції, які було здійснено до 01.01.2015 р.? Для цього у підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ передбачено спеціальний п. 18. Адже факторинг належить до тих операцій, за якими дохід згідно з розд. ІІІ ПКУ до 01.01.2015 р. визначався за надходженням коштів. Тож якщо станом на 01.01.2015 р. у клієнта (первинного кредитора) була наявна дебіторська заборгованість (вторинний кредитор не перерахував компенсацію) — при надходженні компенсації первинний кредитор збільшує фінрезультат до оподаткування згідно з п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

2

Підкатегорія: 102.23.02

Запитання: Чи подаються примітки до фінансової звітності та чи проставляється позначка у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств про подання приміток до фінансової звітності, що складається відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності?

Примітки до фінансової звітності платниками, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, подаються у складі фінансової звітності як додаток до неї у самостійно обраному вигляді (письмове пояснення, таблиця, графік тощо). При цьому позначка про подання приміток до фінансової звітності, яка складається відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, у таблиці «Відомості про

одночасне подання до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств форм фінансової звітності» не проставляється

Нагадаємо, що згідно із загальним правилом платник податку на прибуток подає разом з відповідною декларацією фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації ( п. 46.2 ПКУ). Склад фінансової звітності, яка подається разом з податковоприбутковою декларацією, у загальному випадку передбачає п’ять форм. Однією з цих форм є примітки до фінансової звітності (ф. № 5). Виникає запитання: яким чином виконувати зазначену вимогу ПКУ тим платникам, які складають фінансову звітність за МСФЗ? Адже для підприємств, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, не встановлено окремої форми для приміток до фінансових звітів.

Податківці не роблять платникам-МСФЗшникам поблажку і вимагають все одно подавати примітки до фінансової звітності. Інша справа, що таким платникам дозволено подавати зазначені примітки як додаток до фінансової звітності і у самостійно обраному вигляді (письмове пояснення, таблиця, графік тощо).

Підстави для такого підходу податківці вбачають у п. 7 МСБО 1. Саме згідно з цією нормою МСФЗ примітки до фінзвітності подаються як додаток до неї. Примітки надають описові пояснення чи детальніший аналіз статей, поданих у цих фінансових звітах, а також інформацію про статті, які не відповідають вимогам визнання в цих звітах.

Саме таку інформацію платники-МСФЗшники повинні подавати до податкової разом із декларацією.

Але є і певна особливість. Зазначаючи інформацію про додатки до декларації, платники-МСФЗшники не проставляють у декларації відмітку про те, що вони подали примітки до фінансової звітності. Імовірно, це пов’язано з тим, що програмне забезпечення «не побачить» ці незвичайні примітки внаслідок того, що вони подані в іншій формі, ніж форма № 5

3

Підкатегорія: 102.23.02

Запитання: За якою формою платник податку на прибуток має подати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств у разі її неподання за звітні (податкові) періоди до 1 січня 2015 року?

У разі неподання декларації за звітні (податкові) періоди до 1 січня 2015 року платник має подати декларацію за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. № 897. Для заповнення декларації за звітні (податкові) періоди до 1 січня 2015 року платники мають право скористатися нормами п. 46.4 ПКУ щодо подання доповнення до декларації

Зазначена консультація стосується тих платників, які у встановлені строки не подали декларацію з податку на прибуток за звітний(і) період(и) до 01.01.2015 р. Виникає запитання: а за якою формою потрібно подавати таку запізнілу декларацію? Податківці відповідають: декларацію все одно треба подавати за нині чинною формою. Зауважмо: ст. 46 ПКУ такої вимоги прямо не містить (як, наприклад, ст. 50 ПКУ щодо уточнюючого розрахунку). Однак такий висновок напрошується із пп. 46.5, 46.6 ПКУ. Зазначені норми передбачають, що декларація подається не за чинною формою тільки в одному випадку — якщо за правилами п. 46.6 ПКУ подавати нову декларацію ще зарано

4

Підкатегорія: 102.13

Запитання: Чи має право платник, у якого дохід не перевищує 20 млн грн. та який у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за звітний податковий рік проставив позначку про прийняття рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, у наступному звітному році здійснювати коригування фінансового результату?

Платник податку на прибуток, який використовував право на незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), не може у наступному звітному році визначати у декларації з податку на прибуток підприємств об’єкт оподаткування шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік не перевищує 20 млн грн.

Якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік перевищує 20 млн грн., такий платник зобов’язаний застосовувати всі різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, при визначенні об’єкта оподаткування

Надзвичайно цікаве питання. Фактично воно уміщується у формулювання: чи може малодохідник у добровільній формі прийняти рішення про застосування податковоприбуткових коригувань, якщо у минулому році він так само добровільно від них відмовився? Податківці вважають, що не може. Мовляв, якщо хотів застосовувати коригування на різниці, треба було відразу про це повідомити — не приймати рішення про незастосування коригувань у минулому році. А тепер будеш застосовувати різниці тільки за правилом обов’язкового порядку — якщо в минулому році перевищив 20-мільйонний поріг доходу і став високодохідником.

Цей висновок податківці «витягують» з абзацу восьмого п.п. 134.1.1 ПКУ. Згідно з ним малодохідник може прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. В перший рік такий платник повідомляє про своє рішення не застосовувати коригування, і в подальші роки коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

На думку податківців, зазначені норми говорять про «безперервний» принцип незастосування коригувань. І обірвати його може хіба що перевищення платником 20-мільйонного порогу доходів. Звісно, із зазначеною позицією податківців можна сперечатись, але формально п.п. 134.1.1 ПКУ не дає платникам податку на прибуток права на свій розсуд змінювати рішення про те, чи застосовувати чи не застосовувати коригування. Якщо вже вирішив не застосовувати — то не застосовуй усі роки, допоки ти є малодохідником.

Аналогічний висновок п.п. 134.1.1 ПКУ пропонує для зворотної ситуації. Тобто якщо малодохідник у минулі роки не приймав рішення про незастосування різниць, то у звітному році він вже не може відмовитися від їх застосування і повинен визначати їх усі подальші роки.

Утім, нещодавно в БЗ з’явилася консультація, яка дозволяє платникам змінити своє рішення про застосування/незастосування різниць. У цьому випадку йому треба визнати перше рішення помилкою. І подати уточнюючу декларацію, в якій вказати про своє остаточне рішення щодо різниць і відповідним чином заповнити показники декларації (див. консультацію з БЗ, категорія 102.23.02). Приємне роз'яснення, проте рекомендуємо застосовувати його тільки після індивідуальної консультації

5

Підкатегорія: 102.05

Запитання: Чи підлягають амортизації у податковому обліку земельні ділянки, природні ресурси, малоцінні необоротні активи та бібліотечні фонди?

З урахуванням положень п.п. 138.3.1 ПКУ вартість земельних ділянок, малоцінних необоротних активів, бібліотечних фондів та природних ресурсів не підлягає амортизації у податковому обліку

Питання — одне з найтоповіших! ☺ І було воно таким завжди, як тільки-но набула чинності нова редакція розд. ІІІ ПКУ. Справа в тому, що п. 138.3 ПКУ говорить виключно про амортизацію основних засобів і нематеріальних активів. Натомість земля, бібліотечні фонди і МНМА «випадають» із «податкового» визначення основних засобів ( п.п. 14.1.138 ПКУ). Ми неодноразово наголошували, що ця обставина повинна би спричинитися до того, що за названими активами не слід визначати різниці, встановлені п. 138.3 ПКУ. Водночас ми звертали увагу на те, що у додатку АМ передбачено відображення інформації щодо нарахованої амортизації і щодо землі, бібліотечних фондів і МНМА. Це наводило на сумніви, чи не будуть податківці вимагати від високодохідних платників визначати різниці і щодо цих активів. У зазначеній консультації податківці, нарешті, висловили свою узагальнену думку —

зазначені активи не підлягають амортизації. А отже, і різниці за такими активами теж не визначаються — «амортизаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ взагалі не стосуються активів, які не є основними засобами.

Зазначені висновки податківці озвучують не вперше. Окрім консультації, яка коментується, таку позицію податківці озвучували також у листі ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 («Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 5). А нещодавно вони іще раз підтвердили цю думку у листі ДФСУ від 06.05.2016 р. № 10168/6/99-99-15-02-02-15.

Зауважимо тільки одне: якщо ви будете керуватися зазначеним роз’ясненням і не відобразите амортизацію МНМА і бібліотечних фондів, вам слід пам’ятати, що податківці можуть вимагати від вас пояснень, чому не виконується рівність ряд. 1.1.1 РІ = ряд. 2515 «Амортизація» ф. № 2. Адже якщо вірити листу ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 15.01.2016 р. № 321/7/04-36-15-03-22 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 23, с. 6), то за цією рівністю-нерівністю при порівнянні показників декларації та фінзвітності вони визначатимуть ризики заниження об’єкта оподаткування. Тож будьте готові до цього

6

Підкатегорія: 102.08

Запитання: Чи коригується фінансовий результат до оподаткування на суму отриманих до 01.04.2011 р. авансів (передоплати) за товари (роботи, послуги) у разі їх повернення після 01.01.2015 р.?

За правилами бухгалтерського обліку суми отриманих/повернених авансів (передоплати) за товари (роботи, послуги) не впливають на формування фінансового результату до оподаткування. Тому у податковому обліку при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню на суми авансів (передоплати), що отримані платником податків до 01.04.2011 р. та повернені після 01.01.2015 р.

Можливо, ситуація видається вам дещо екзотичною. Дійсно, нечасто зустрічаються випадки, коли аванс отримано до 01.04.2011 р., а повернуто після 01.01.2015 р. Адже це можливе лише в тому випадку, якщо строк позовної давності встановлюється більшим, ніж загальновстановлені три роки ( ст. 257 ЦКУ). Або продовжується згідно зі ст. 259 ЦКУ. Припустимо, що така ситуація у когось дійсно виникла — аванс отримано до 01.04.2011 р., а зараз він повертається. Нагадаємо, що до 01.04.2011 р. суми отриманих авансів уключалися до валових доходів платника податку на прибуток. Отже, ці кошти вже були оподатковані податком на прибуток. Наразі ці кошти повертаються покупцю. Чи може платник податку на прибуток зменшити оподатковуваний прибуток на суму поверненого авансу? Податківці відповідають: не може! Аргумент — в бухобліку за фактом надходження авансу дохід не було відображено. А отже за фактом повернення в бухобліку не буде відображено зменшення доходу. Визнаємо: аргумент — не найпереконливіший, але і у платників переконливих аргументів немає. «Перехідний» п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ формально цю ситуацію не регулює. Бо ж зазначена норма говорить про наявну станом на 01.01.2015 р. дебіторську заборгованість у випадку, якщо кошти надходять після 01.01.2015 р. Але податківці у своїх роз’ясненнях розповсюджують дію п. 18 і на кредиторську заборгованість. Наприклад, на фіндопомогу, отриману до 01.01.2015 р., уключену в доходи і повернуту після 01.01.2015 р.

(докладніше про це читайте у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44). Тож, спираючись на такі позитивні роз’яснення, платники, які потрапили у ситуацію з поверненням «докодексного» авансу, можуть зменшити свій фінрезультат на суму повернутого авансу. Але для того щоби здійснити таке зменшення, все ж радимо отримати індивідуальну консультацію

7

Підкатегорія: 102.23.02

Запитання: Чи потрібно надавати додаток АМ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств, якщо платник податку прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування?

Якщо платник прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування, у тому числі на різниці, які виникають при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до положень п. 138.3 ПКУ, то додаток АМ не подається

Надзвичайно важливе роз’яснення! Воно в цілому логічне, але важливо, що тепер воно прямо закріплено як позиція податківців. Нагадаємо: у додатку АМ відображається сума «податкової» амортизації, розрахованої згідно з п. 138.3 ПКУ. Але «податкова» амортизація має сенс тільки для тих платників, які застосовують коригування на «амортизаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Якщо ж платник прийняв рішення про незастосування коригувань, у нього базою оподаткування є виключно бухобліковий фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Відповідно, амортизацію згідно з п. 138.3 ПКУ такий платник не розраховує. А отже, і нема сенсу подавати додаток АМ. Ще один аргумент — додаток АМ є додатком до рядка 1.2.1 додатка РІ. Додаток РІ подають тільки ті платники, які застосовують коригування на різниці (у тому числі й «амортизаційні»). А оскільки ті платники, які коригування не здійснюють, додаток РІ не подають, то і додаток АМ (який додається до додатка РІ) вони також не подають

8

Підкатегорія: 102.23.02

Запитання: Як враховується при заповненні Податкової декларації з податку на прибуток підприємств фінансовий результат до оподаткування, якщо у фінансовій звітності такий показник відображається у тисячах гривень?

Декларація з податку на прибуток підприємств заповнюється на підставі первинних документів, складених відповідно до бухгалтерського обліку, у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами

Доволі цікава ситуація. Пов’язана вона з питанням, яким чином узгодити між собою одиниці виміру у фінансовій звітності і у декларації з податку на прибуток підприємств. Адже у фінансовій звітності (згідно з НП(С)БО 1) фінансовий результат відображається у тисячах гривень без десяткового знаку. Чи означає це, що і для цілей складання декларації з податку на прибуток принцип, за яким округлюють показники, має бути той самий? Податківці відповідають: ні! Навіть якщо підприємство — малодохідник, не можна просто взяти показник, округлений до тисяч у фінансовій звітності, і в такому вигляді поставити його у декларацію з податку на прибуток. Потрібно складати декларацію також на підставі первинних документів. І одиницею виміру для декларації будуть не тисячі гривень, а гривні без копійок. Це передбачає власне форма декларації.

Як бачимо, фінансову звітність і декларацію з податку на прибуток складають у різних одиницях виміру. Тим не менш, ПКУ передбачає, що декларація з податку на прибуток складається на підставі даних фінзвітності, а не перескладається за бухгалтерськими правилами. Причому податківці самі це визнають. Наприклад, у листі ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 15.01.2016 р. № 321/7/04-36-15-03-22, про який ми вже згадували. У зазначеному листі податківці пропонують просто переносити дані з певних рядків Звіту про сукупний дохід. Не згадуючи при цьому первинні документи і різні одиниці виміру у Звіті і у декларації. Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 29, с. 6. Тож консультацію, яка коментується, слід розглядати як спробу податківців повернути окремий податковоприбутковий облік. На нашу думку, доволі невдалу спробу. До того ж, незаконну!