Экспортная (да и любая другая валютная) операция в учете должна быть отражена не только в валюте, в которой она была осуществлена, но и в валюте отчетности. Этим и обусловлена вся сложность ее отражения. Как правильно пересчитать предоплату, полученную в иностранной валюте? Возникнут ли курсовые разницы и как правильно их рассчитать? В какой сумме признать доход при отгрузке? На эти вопросы мы сейчас и ответим.
Пересчитываем предоплату в валюту отчетности
О том, как это сделать правильно, расскажет п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193 (ср. ). Он гласит: операции в инвалюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в инвалюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). При этом под валютным курсом понимается установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны, который с 31.03.2015 г. устанавливается ежедневно в конце рабочего дня и действует весь следующий день. Поэтому
при получении предоплаты предприятие пересчитывает сумму поступивших средств по курсу НБУ, действующему на дату такого поступления
При этом учтите: датой поступления следует считать день, когда средства зашли на распределительный счет в банке. Ведь уже в этот момент они считаются активом предприятия и должны быть учтены на субсчете 316 «Специальные счета в иностранной валюте» (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15).
Считаем курсовые разницы
Здесь важно помнить, что курсовые разницы рассчитываются только по монетарным статьям на дату осуществления операции, а также на дату баланса. Причем на дату осуществления операции курсовые разницы рассчитывают либо на сумму этой операции, либо по всей статье баланса — соответствующее решение предприятие закрепляет в учетной политике. Что из этого следует?
Курсовые разницы на сумму задолженности перед покупателем, которая образуется при получении предоплаты, считать не нужно. Ведь такая задолженность является немонетарной статьей. А вот денежные средства в инвалюте, которые числятся на счетах предприятия, — это уже монетарная статья. А потому курсовые разницы на их остаток нужно считать на каждую дату баланса. На дату осуществления операции курсовые разницы на остаток валюты считают только в том случае, если в учетной политике предприятия сказано, что на такую дату оно считает курсовые разницы по всей статье. Если же курсовые разницы на дату осуществления операции предприятие рассчитывает только в рамках этой операции — на остаток валюты в этот день их не считают.
Курсовые разницы от пересчета денежных средств в инвалюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаются в составе других операционных доходов/расходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»/субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).
Учтите также: сейчас продолжает действовать требование об обязательной продаже инвалюты. Правда, немного уменьшена доля, подлежащая такой продаже, — сегодня она составляет 65 % ( п. 2 постановления Правления НБУ от 07.06.2016 г. № 342 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 49, с. 4). Помните: положительную разницу между межбанковским валютным курсом и курсом НБУ, которая образуется при такой продаже, предприятие учитывает на субсчете 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты», а отрицательную — на субсчете 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты». Не путайте такие разницы с курсовыми!
Определяем доход при отгрузке
Для того чтобы узнать, как правильно рассчитать сумму дохода (в валюте отчетности) при отгрузке, если первым событием была предоплата, да еще и перечисленная частями, нужно заглянуть в п. 6 П(С)БУ 21. В нем сказано: сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня получения аванса. И дальше:
В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей
Так что пересчитать доход в таком случае совсем не сложно: нужно просто последовательно сложить суммы предоплат в инвалюте (пока их сумма не достигнет суммы отгрузки), а затем сложить их гривневый эквивалент, который был отражен в учете при поступлении на распределительный счет. Этот гривневый эквивалент и будет суммой дохода, которую нужно отразить при отгрузке.
Вот и все правила. Закрепим сказанное на примере.
Пример. Представим, что в описанной читателем ситуации предоплата поступала частями в суммах $500, $1000 и $2000. Это были единственные поступления в отчетном периоде, остатка валютных средств на начало периода не было. Курсовые разницы на дату осуществления операции предприятие рассчитывает по всей статье. Частичная отгрузка на сумму $2500 была осуществлена в следующем отчетном периоде.
Экспорт: предоплата и отгрузка частями
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Курс, грн./$ | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Получение от нерезидента первой части предоплаты ($500) | |||||
| 1 | Получена предоплата на распределительный счет | 316 | 681 | 24,9 | $500 12450 |
| 2 | Перечислена валюта для обязательной продажи (65 %) | 334 | 316 | 24,9 | $325 8092,5 |
| 3 | Перечислен остаток валюты на текущий валютный счет | 312 | 316 | 24,9 | $175 4357,5 |
| 4 | Зачислены денежные средства на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 24,8 | 311 | 334 | 24,7 | 8019,7 |
| 5 | Отражена комиссия банка за продажу инвалюты (0,5 %) | 92 | 334 | — | 40,3 |
| 6 | Отражен доход от продажи валюты (24,8 грн./$ - 24,7 грн./$) х $325 | 334 | 711 | 24,7 | 32,5 |
| 7 | Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты: | ||||
| — по счету 334 (24,7 грн./$ - 24,9 грн./$) х $325 | 945 | 334 | 24,7 | 65 | |
| — по счету 312 (24,7 грн./$ - 24,9 грн./$) х $175* | 945 | 312 | 24,7 | 35 | |
| 8 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| — расходы на банковское обслуживание | 791 | 92 | — | 40,3 | |
| — доход от продажи валюты | 711 | 791 | — | 32,5 | |
| — расходы от курсовой разницы | 791 | 945 | — | 100,0 | |
| Получение от нерезидента второй части предоплаты ($1000) | |||||
| 1 | Получена предоплата на распределительный счет | 316 | 681 | 25,1 | $1000 25100 |
| 2 | Перечислена валюта для обязательной продажи (65 %) | 334 | 316 | 25,1 | $650 16315 |
| 3 | Перечислен остаток валюты на текущий валютный счет | 312 | 316 | 25,1 | $350 8785 |
| 4 | Отражена курсовая разница на дату осуществления операции (25,1 грн./$ - 24,7 грн./$) х $175* | 312 | 714 | 25,1 | 70,0 |
| 5 | Зачислены денежные средства на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 25,0 | 311 | 334 | 25,2 | 16168,75 |
| 6 | Отражена комиссия банка за продажу инвалюты (0,5 %) | 92 | 334 | — | 81,25 |
| 7 | Отражены расходы от продажи валюты (25,0 грн./$ - 25,2 грн./$) х $650 | 942 | 334 | 25,2 | 130,0 |
| 8 | Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты: | ||||
| — по счету 334 (25,2 грн./$ - 25,1 грн./$) х $650 | 334 | 714 | 25,2 | 65,0 | |
| — по счету 312 (25,2 грн./$ - 25,1 грн./$) х $525* | 312 | 714 | 25,2 | 52,5 | |
| 9 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| — расходы на банковское обслуживание | 791 | 92 | — | 81,25 | |
| — расходы от продажи валюты | 791 | 942 | — | 130,0 | |
| — доход от курсовой разницы | 714 | 791 | — | 187,5 | |
| Получение от нерезидента третьей части предоплаты ($2000) | |||||
| 1 | Получена предоплата на распределительный счет | 316 | 681 | 25,0 | $2000 50000 |
| 2 | Перечислена валюта для обязательной продажи (65 %) | 334 | 316 | 25,0 | $1300 32500 |
| 3 | Перечислен остаток валюты на текущий валютный счет | 312 | 316 | 25,0 | $700 17500 |
| 4 | Отражена курсовая разница на дату осуществления операции (25,0 грн./$ - 25,2 грн./$) х 525* | 945 | 312 | 25,0 | 105,0 |
| 5 | Зачислены денежные средства на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 25,2 | 311 | 334 | 25,1 | 32596,2 |
| 6 | Отражена комиссия банка за продажу инвалюты (0,5 %) | 92 | 334 | — | 163,8 |
| 7 | Отражен доход от продажи валюты (25,2 грн./$ - 25,1 грн./$) х $1300 | 334 | 711 | 25,1 | 130,0 |
| 8 | Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты: | ||||
| — по счету 334 (25,1 грн./$ - 25,0 грн./$) х $1300 | 334 | 714 | 25,1 | 130,0 | |
| — по счету 312 (25,1 грн./$ - 25,0 грн./$) х $1225* | 312 | 714 | 25,1 | 122,5 | |
| 9 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| — расходы от курсовой разницы | 791 | 945 | — | 105,0 | |
| — расходы на банковское обслуживание | 791 | 92 | — | 163,8 | |
| — доход от продажи валюты | 711 | 791 | — | 130,0 | |
| — доход от курсовой разницы | 714 | 791 | — | 252,5 | |
| * Эти курсовые разницы не рассчитываются, если предприятие на дату осуществления операции считает их в пределах суммы операции. | |||||
| Отражение курсовых разниц на дату баланса | |||||
| 1 | Начислена курсовая разница на дату баланса (24,8 грн./$ - 25,1 грн./$) х $1225 | 945 | 312 | 24,8 | 367,5 |
| 2 | Отнесена на финансовый результат курсовая разница | 791 | 945 | — | 367,5 |
| Если предприятие рассчитывает курсовые разницы на дату осуществления операции в пределах суммы операции, то на дату баланса оно отразит проводку Дт 945 — Кт 312 на сумму 262,50 грн. ((24,8 грн./$ х $1225) - 4357,5 - 8785 - 17500) | |||||
| Оформление ТД, вывоз товара | |||||
| 1 | Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа | 377 | 311 | — | 400 |
| 2 | Начислена плата за таможенное оформление | 93 | 377 | — | 400 |
| 3 | Получены от брокера услуги по декларированию | 93 | 685 | — | 600 |
| 4 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | — | 600 |
| 5 | Начислены НО по НДС на дату фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины | 702 | 641/НДС | 24,9 | 0* |
| 6 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| — плата за таможенное оформление товара | 791 | 93 | — | 400 | |
| — услуги таможенного брокера | 791 | 93 | — | 600 | |
| * База обложения НДС составляет: $2500 х 24,9 грн./$ = 62250 грн. | |||||
| Отгрузка товара на экспорт (передача на складе покупателя) | |||||
| 1 | Передан товар покупателю ($500 х 24,9 грн./$ + $1000 х 25,1 грн./$ + $1000 х 25,0 грн./$) | 362 | 702 | 24,8 | $2500 62550 |
| 2 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | — | 40000 |
| 3 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 362 | — | $2500 62550 |
| 4 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | — | 62550 | |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | — | 40000 | |
